Ementa

ICMS – Obrigações Acessórias – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro – Industrialização por encomenda – CFOPs.

I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza na industrialização insumos substanciais por ele adquiridos.

II - Devem ser seguidas as regras gerais de tributação nas situações em que não forem aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro.

III – Na remessa de material para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”).

IV – Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor de eventual material remetido pelo encomendante.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, exerce como atividade principal o “comércio atacadista de material elétrico” (CNAE: 46.73-7/00) e, como atividade secundária, o “comércio atacadista de materiais de construção em geral” (CNAE: 46.79-6/99).

2. Em sua consulta, informa que remete lâmpadas para industrializador de luminárias, o qual acopla tais lâmpadas às luminárias por ele produzidas, sendo o conjunto (luminária e lâmpada) encaminhado posteriormente para a Consulente (encomendante).

3. Em seguida, questiona:

3.1. No “retorno dessa mercadoria (Luminária com a lâmpada), caberá a retenção da ST” ou a referida operação enquadra-se no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, como saída promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a integração ou consumo em processo de industrialização (que não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação)?

3.2. Qual CFOP deve ser consignado na Nota Fiscal emitida pelo industrializador ao encomendante?

3.3.  Na hipótese de retenção de ICMS por substituição tributária, a mercadoria confere direito ao crédito à Consulente, uma vez que será por ela revendida?

4. Ressalte-se, por fim, que foram anexadas eletronicamente à consulta quatro cópias de DANFES, com os seguintes detalhamentos:

4.1 DANFE que aponta a Consulente como emitente; “Remessa para industrialização” como natureza da operação; lâmpadas como mercadorias e CFOP 5.901;

4.2. DANFE que aponta o industrializador como emitente, “Retorno de mercadoria” como natureza de operação; lâmpadas como mercadorias e CFOP 5.902;

4.3 DANFE que aponta o industrializador como emitente, “Industrialização” como natureza de operação; “Mão de Obra” no campo “Descrição do Produto/Serviço” e CFOP 5.124;

4.4 DANFE que aponta o industrializador como emitente, “Venda de produção com substituição tributária” como natureza de operação; mercadoria classificada na NCM 9405.10.99, CFOP 5.401 e com indicação de ICMS retido na fonte por substituição tributária conforme artigo 313-Z17 do RICMS/2000.

Interpretação

5. Primeiramente, enfatizamos que a presente resposta parte dos seguintes pressupostos: (i) considera, conforme relato, e conforme CNAEs informados no CADESP da Consulente, que as luminárias tratadas na consulta serão posteriormente comercializadas pelo encomendante e (ii) considera que as operações tratadas na consulta são internas.

6. Conforme asseverado em várias consultas respondidas por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Diante do exposto, no caso de industrialização em que o autor da encomenda envia matérias-primas (lâmpadas) e o industrializador se encarrega de providenciar as demais matérias-primas substanciais para a fabricação das luminárias que venderá ao encomendante, além da mão de obra, não se está diante de elementos suficientes para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro.

11. Isso porque, conforme já mencionado, considera-se operação de industrialização por conta de terceiro, aquela em que os insumos substanciais são enviados pelo autor ‘da encomenda e o industrializador aplica, eventualmente, materiais secundários, como energia elétrica.

12. Registre-se que, em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, devem ser seguidas as regras gerais de tributação, cabendo também esclarecer que, na remessa do produto pronto do industrializador à Consulente, não há que se falar na aplicação do inciso I, do artigo 264, do RICMS/2000, a seguir transcrito:

“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;”

13. A situação em questão não se enquadra no inciso I, do artigo 264, do RICMS/2000, pois o industrializador entregará ao encomendante um produto pronto (conjunto de luminária com lâmpada), destinado à revenda, não se tratando de saída de mercadoria destinada à integração ou consumo em processo de industrialização.

14. Ressalte-se que, para fins tributários, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante e não fabricante.

15. A remessa das lâmpadas será regularmente tributada, podendo o industrial se creditar do imposto destacado, quando for o caso. Da mesma forma, a saída do produto pronto deve ser tributada de acordo com as regras gerais do imposto para a mercadoria em questão, cabendo ressaltar que, conforme consta no DANFE relacionado no item 4.4 da presente resposta, o produto final encaminhado pelo industrializador ao encomendante enquadra-se na NCM 9505.10.99, que, por sua vez, está elencada no artigo 313-Z17 do RICMS/2000, abaixo transcrito:

“Artigo 313-Z17 - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XLIII, e 60, I):

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado.

§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:

(...)

25 – lustres e outros aparelhos elétricos de iluminação, próprios para serem suspensos ou fixados no teto ou na parede, exceto os dos tipos utilizados na iluminação pública, e suas partes - NCM 9405.10 e 9405.9, e CEST 21.123.00;”

16. Assim, caso efetivamente se trate de situação enquadrada no artigo 313-Z17 do RICMS/2000, de fato, o industrializador deve reter o ICMS por substituição tributária.

17. Nesse caso, respondendo ao item 3.3, a Consulente não tem direito ao crédito na entrada do produto acabado, porque não há que se falar em não cumulatividade, já que não haverá débito na saída, pois já houve a retenção antecipada do imposto (artigo 59 do RICMS/2000).

18. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de lâmpada para utilização em estabelecimento de terceiro”.

19. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das lâmpadas remetidas pelo autor da encomenda.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.