ICMS – Fabricação de instrumentos de uso hospitalar – Esterilização, etapa necessária antes da venda das mercadorias, realizada por outro estabelecimento – Procedimento caracteriza industrialização por conta de terceiro, conforme artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

1. A Consulente, que tem como atividade principal, de acordo com sua CNAE, a “fabricação de instrumentos não eletrônicos e utensílios para uso médico cirúrgico, odontológico e de laboratório”, apresenta dúvida relacionada ao tratamento a ser dispensado ao processo de esterilização por que passam alguns dos produtos que fabrica.

2. Durante o processo de fabricação, segundo informa a Consulente, os produtos de uso hospitalar “eletrodos de ablação para artroscopia”, “eletrodos de ablação para neurocirurgia” e “capas para videocirurgia” são necessariamente submetidos a uma etapa de esterilização, a qual é realizada por um outro estabelecimento (localizado no Estado de São Paulo). Acrescenta que, embora os produtos não sofram alterações físico-químicas durante essa etapa, “a esterilização faz parte do processo de fabricação e sem ela o produto não está 100% acabado e pronto para ser utilizado”.

3. Diante do exposto, apresenta seu questionamento da seguinte forma:

“O processo de ‘esterilização’ realizado pelo estabelecimento esterilizador nos produtos do consulente deve ser considerado:

1) industrialização efetuada para outra empresa definida no artigo 4º, inciso I, letras ‘a’, ‘b’, ‘c’, ‘d’, e ‘e’ do Regulamento do ICMS, decreto 45.490/2000? Neste caso,

1-a) A operação de remessa dos produtos para esterilização feita pelo consulente deve ser realizada seguindo o disposto no artigo 125, inciso I, observando o benefício da suspensão do ICMS previsto no artigo 402 do Regulamento do ICMS? Favor informar a natureza da operação e CFOP que deverão ser utilizados pelo consulente.

1-b) A operação de retorno dos produtos esterilizados feita pelo estabelecimento esterilizador deve ser realizada seguindo o disposto no artigo 404, observando o benefício da suspensão do ICMS previsto no artigo 402 do Regulamento do ICMS? Favor informar a natureza da operação e CFOP que deverão ser utilizados pelo estabelecimento esterilizador.

1-c) Quando da devolução dos produtos esterilizados, efetuada pelo estabelecimento esterilizador, o valor da mão-de-obra aplicada no processo de esterilização deverá ser informado na nota fiscal seguindo o disposto no artigo 402 do Regulamento do ICMS, observado o benefício do diferimento do ICMS previsto na Portaria CAT nº 22/2007? Favor informar a natureza da operação e CFOP que deverão ser utilizados pelo estabelecimento esterilizador.

Ou

2) Prestação de serviços prevista na Lei Complementar nº 116/2003, cujo valor da mão-de-obra estaria sujeito à incidência do ISS? Caso afirmativa a resposta, favor informar a natureza da operação e CFOP que deverão ser utilizados pelo consulente e pelo estabelecimento esterilizador”.

4. Inicialmente, conforme assinalado por este órgão consultivo em outras oportunidades, devemos considerar que o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em “operações relativas à circulação de mercadorias” que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumido final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria). É certo que, em etapas intermediárias, ou concomitantes mas de forma secundária, poderá surgir, também a “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação. Isso ocorre na industrialização por conta de terceiros de que tratam os artigos 402 e seguintes do RICMS: a obrigação-meio, do industrializador, é primariamente de fazer, mas, ao final, a mercadoria será destinada à comercialização. Portanto, a industrialização por conta de terceiro está no iter das “operações relativas à circulação de mercadorias”, incidindo o ICMS sobre o valor agregado pelo industrializador.

5. Quanto ao ISSQN, Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos municípios, a Lei Complementar 116/2003, em sua “lista anexa”, consigna no item 14 os “serviços relativos a bens de terceiros” e no subitem 14.05 temos: “14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer”. Na Lista de Serviços anexa à norma anterior (Decreto-ei 406/1968, na redação dada pela Lei Complementar 56/1987), esta previsão aparecia como: “72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”. De forma que, mesmo tendo sido omitida na nova lei a expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, o entendimento permanece e é plenamente aplicável ao presente caso.

6. Vale lembrar que o ISSQN tem, como substrato, a “prestação de serviços” – obrigação de fazer algo, em caráter oneroso, em favor de alguém. Na consecução dessa obrigação-fim que é a prestação de um serviço, em etapa intermediária ou de forma secundária pode ocorrer uma obrigação-meio, cujo objeto é dar um bem. Isso ocorre quando o prestador de serviços tem que utilizar materiais para bem cumprir a sua obrigação, por exemplo, o dentista que emprega uma prótese no seu trabalho. Em alguns casos, essa utilização de materiais toma o caráter de verdadeira venda de mercadorias e, se assim, for entendida, por força das regras estabelecidas para os dois tributos, incidirá sobre ela o ICMS. Daí que, o mesmo trabalho humano realizado com ou sem o emprego de materiais pode se constituir numa operação de industrialização por conta de terceiros ou em mera prestação de serviços.

7. Na situação sob análise, quando a Consulente envia as mercadorias que fabrica a outro estabelecimento para que sejam submetidas a um processo de esterilização como procedimento indispensável a sua comercialização, está caracterizada a operação de industrialização por conta de terceiro. Aplicam-se, portanto, as disposições dos artigos 402 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

8. A Consulente, no caso apresentado, no momento da remessa para industrialização (esterilização), deve emitir Nota Fiscal referente à saída com o CFOP 5.901 – “remessa para industrialização por encomenda”. Como o autor da encomenda (consulente) e o industrializador localizam-se em território paulista, “o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída”, conforme artigo 1º da Portaria CAT – 22/2007.

9. O retorno das mercadorias industrializadas ao estabelecimento da Consulente segue as disposições do artigo 404 do RICMS/2000. Na emissão da Nota Fiscal pelo estabelecimento industrializador localizado neste Estado deverão ser utilizados os CFOPs 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) e 5.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.