Ementa

ICMS – Crédito - Subcontratação de transportador autônomo pessoa física.

I. O conceito de empresa não está restrito ao de sociedade empresária, podendo a palavra empresa se referir tanto a pessoa física do empresário quanto a pessoa jurídica, sociedade empresarial.

II. A transportadora subcontratante de prestação de serviço de transporte de cargas é a responsável pelo pagamento do imposto devido nessa prestação na condição de substituta tributária sem excluir a prestação de serviço de transporte realizada por transportador autônomo pessoa física como subcontratado (Cláusula primeira do Convênio ICMS 25/1990).

III. O artigo 314 do RICMS/SP, fundamentado na Cláusula primeira do Convênio ICMS 25/1990, incluiu a prestação de serviço de transporte realizada pelo subcontratado transportador autônomo pessoa física na caracterização de subcontratação que define o subcontratante como responsável substituto pelo pagamento do imposto.

IV. A subcontratação do transportador autônomo pessoa física está inserida nos efeitos da Decisão Normativa 1/2017, impossibilitando o aproveitamento do crédito tributário referente à operação efetuada por meio da subcontratação, inclusive o do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (49.30-2/02), transportadora rodoviária de carga, ingressa com consulta questionando o direito ao crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP sobre a prestação de serviços de transportes realizados mediante subcontratação de transportador autônomo pessoa física.

2. Nesse contexto, a Consulente relata que, como prestadora de serviço de transporte, opta por, parcialmente, não realizar o serviço por meio próprio. Diante disso, subcontrata outras transportadoras e pessoas físicas autônomas para prestação desses serviços. Nessa medida, como subcontratante, emite CT-e com destaque do imposto, o qual acoberta toda a operação de seu subcontratado, atendendo, ainda, as demais obrigações acessórias.

3. Isso posto, expõe que a Decisão Normativa CAT nº 01/2017 não permite o aproveitamento de crédito de ICMS referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).

4. Contudo, a Consulente entende que a Decisão Normativa CAT nº 01/2017 é aplicável somente na subcontratação de serviço de transporte efetuado por pessoa jurídica, isso é, que o aproveitamento do crédito de ICMS não é permitido quando a subcontratada for outra transportadora pessoa jurídica. Desse modo, na contratação de terceiros (autônomos, pessoas físicas), seria permitido o aproveitamento do crédito outorgado pelo subcontratante, nos termos do artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP.

5. Sendo assim, a Consulente ingressa com a presente consulta para ratificar seu entendimento quanto a legitimidade do aproveitamento do crédito outorgado referente às prestações que efetuar por meio de subcontratação com contratação de pessoas físicas, autônomos.

Interpretação

6. Preliminarmente, depreende-se do relato que a Consulente entende que tem o direito ao crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, nas operações que subcontrata, diante do fundamento de que o artigo 314 do RICMS/SPdispõe que o subcontratante é o substituto tributário na prestação de serviço que ocorre pelo concurso de mais de uma empresa. Assim, a Consulente entende que a subcontratação de “transportador autônomo pessoa física” implica a possibilidade de a transportadora subcontratante fazer jus ao crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação dessa categoria de transportadora, uma vez que o transportador autônomo pessoa física estaria excluído do previsto no artigo 314 e, consequentemente, do estabelecido na Decisão Normativa CAT no 1/2017.

7. Feitas essas considerações preliminares, recorda-se inicialmente que o conceito de empresa não está expressamente positivado no ordenamento jurídico brasileiro. Diante disso, ao se analisar o conceito de empresa, a doutrina jurídica nacional parte da análise da empresa como um fenômeno econômico poliédrico, composto por ao menos quatro perfis, a saber: (i) perfil subjetivo – pessoa natural ou jurídica que exerce atividade empresarial; (ii) perfil funcional – atividade organizada mediante os fatores de produção (capital, trabalho, matéria prima etc) para produção e circulação de mercadorias ou serviços; (iii) perfil objetivo – estabelecimento, conjunto de bens (corpóreos e incorpóreos) que instrumentalizam a vida negocial; (iv) perfil corporativo – instituição, organização pessoal, formada pelo empresário e colaboradores (empregados e prestadores de serviços).

8. Dessa forma, representada em diversos perfis, a palavra empresa é usualmente empregada de forma ambígua. No entanto, em seu sentido técnico, o conceito de empresa encontra-se em seu perfil funcional (atividade econômica organizada com a finalidade de produção ou circulação de bens e serviços), sendo os demais perfis conceitos relativos a outros institutos jurídicos próprios, tais como o empresário (perfil subjetivo) e estabelecimento empresarial (perfil objetivo).

9. Seja como for, fato é que em momento algum – seja pela análise do seu perfil subjetivo, funcional, objetivo ou corporativo – o conceito de empresa está restrito ao de sociedade empresária.

10. Tanto assim que, ao dispor sobre o direito de empresa, o Segundo Livro do Código Civil Brasileiro dispôs tanto do empresário (artigo 966), como da sociedade empresarial (artigo 982).  Ademais, o próprio artigo 1.142 daquele Código, ao tratar do estabelecimento empresarial, dispõe expressamente que é considerado “estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.

11. Portanto, empresa pode ser tanto o empresário individual como a sociedade empresária, devendo-se considerar, sobretudo, por seu aspecto funcional (atividade econômica organizada com a finalidade de produção ou circulação de bens e serviços). Consequentemente, mesmo sob a ótica do direito empresarial, não faz sentido excluir a aplicabilidade do artigo 314 do RICMS/SP às subcontratações de transportador autônomo pessoa física.

12. Prosseguindo, agora sob a perspectiva da subcontratação disciplinada pela legislação paulista do imposto, reproduz-se o artigo 4º do RICMS/SP:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

(...)      

II - em relação à prestação de serviço de transporte

(...)

e) subcontratação de serviço de transporte, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio;

(...)”

13. Conforme a alínea “e” do inciso II do artigo 4º do RICMS/SP verifica-se que a subcontratação é definida em termos da opção do subcontratante em não realizar a prestação de serviço de transporte por seu próprio meio, por isso, subcontrata outro transportador para realizar o serviço de transporte desde a origem da prestação de serviço.

14. Nesse ponto, deve ser esclarecido que o artigo 314 do RICMS/SP, fundamenta-se na cláusula primeira do Convênio ICMS 25/1990, a qual está reproduzida a seguir:

“Cláusula primeira Na hipótese de subcontratação de prestação de serviço de transporte de carga, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido à empresa transportadora contratante, desde que inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação.

Parágrafo único. O disposto nesta cláusula não se aplica na hipótese de transporte intermodal.”

15. Nesse sentido, observa-se que a responsabilidade pelo pagamento do imposto, na hipótese de subcontratação, recai sobre o transportador que contrata a prestação do serviço de transporte junto ao tomador, sendo que o referido dispositivo prevê apenas uma condição ao caracterizar a responsabilidade da subcontratante como responsável pelo recolhimento do imposto, qual seja, a subcontratante deve estar inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo.

16. Assim, na medida em que a Consulente está inscrita no citado Cadastro de Contribuintes do ICMS, a cláusula primeira do Convênio e por extensão o artigo 314 do RICMS/SP são aplicáveis na hipótese de subcontratação de transportador autônomo pessoa física,.  

17. Por fim, recorda-se que a regra de substituição tributária por diferimento para subcontratação dos artigos 314 e 315, combinado com o artigo 430, todos do RICMS/SP, se sobrepõe e prevalece sobre a regra do recolhimento pelo tomador na contratação de transportador autônomo disciplinada pelo artigo 316 também do RICMS/SP, quando incompatíveis. Com efeito, esta norma não prevê os casos de subcontratação, de modo que aquela se mostra mais específica e mais adequada para a subcontratação de prestação serviço realizada por transportador autônomo.

18. Além do mais, ressalte-se que o próprio artigo 316 do RICMS/SP, em seu §1º, se remete à forma de pagamento do imposto prevista no artigo 116 do RICMS/SP. Esse, por sua vez, em seu parágrafo único, item 1, prevê que, nos casos de diferimento, deve ser observada a regra do artigo 430 do RICMS/SP. Ou seja, prevalece a regra do diferimento, no sentido de que o responsável pelo pagamento não terá direito ao crédito do imposto.

19. Sendo assim, por todo exposto, deduz-se que o artigo 314 do RICMS/SP é plenamente aplicável à subcontratação de transportador autônomo pessoa física pela Consulente, portanto sujeita aos efeitos da Decisão Normativa 1/2017, no sentido que a subcontratante não tem direito ao crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora, inclusive quanto ao crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP.    

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.