Ementa

ICMS – Operações com refrigerantes e energéticos envasados – Essência recebida de terceiro encomendante e demais insumos fornecidos pelo industrializador – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria, ainda que que os insumos enviados pelo encomendante sejam essenciais ao processo produtivo.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, tem por atividade principal a “fabricação de refrigerantes” (CNAE: 11.22-4/01), e dentre as atividades secundárias, encontram-se a “fabricação de águas envasadas” (CNAE: 11.21-6/00) e “fabricação de produtos de limpeza e polimento” (CNAE: 20.62-2/00), além de outras atividades de comércio, de preparação de leite e de depósito de mercadorias para terceiros.

2. Declara estar ciente das diferenças entre operações de industrialização por encomenda e de industrialização por conta e ordem de terceiro, sobre as quais a Consultoria Tributária já se manifestou em várias Respostas a Consultas (dentre elas a CT 16715/2017, de 27/11/2017) e, em seguida, cita os artigos 402, 409 e 410 do RICMS/2000.

3. Afirma que engarrafa refrigerantes, energético e cachaça, a pedido de encomendantes sendo que, em alguns casos, estes lhe fornecem a matéria-prima (essências com sabores, que guardam sigilo industrial), pois cada refrigerante das diversas marcas, detém seus sabores específicos.

4. Em seguida, a Consulente expõe que:

“Nesses processos a consulente aplica materiais secundários, incluindo a água, ácidos, nitrogênio e outros, materiais de embalagem, tais como a garrafa e a tampa, energia elétrica e o serviço da industrialização. Basicamente recebe a matéria prima principal e essencial aos produtos fabricados, sem os quais não existiria a autenticidade de cada sabor.

Assim, ao fechar o processo industrial com a apuração final do custo do produto, o percentual da matéria prima recebida para industrialização em alguns casos representa 8%; em outros 24% e ainda em outros 2%. Lembrando que essa matéria prima é a principal e essencial ao sabor específico de cada produto, com sigilo industrial sobre a sua fórmula e, sem a qual, não seria possível realizar essa industrialização.”

5. Segundo a Consulente, tal operação configura industrialização por conta e ordem de terceiros, pois, em seu entendimento, as matérias-primas fornecidas pelo autor da encomenda são “principais e essenciais, ainda que, o valor dos serviços, material de embalagem e insumos secundários agregados pelo industrializador seja superior ao valor das matérias primas recebidas”.

6. Diante do exposto, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. Está correta sua interpretação de que o processo industrial realizado pela Consulente configura operação de industrialização por conta e ordem de terceiros?

6.2. Está correta sua interpretação no sentido de que, embora o valor agregado da matéria-prima recebida dos encomendantes (essência – xarope – para refrigerante), na composição final do custo do produto, seja inferior ao dos demais insumos e mão-de-obra no fechamento do processo industrial, tal matéria-prima é relevante para fins de caracterização de uma operação como de industrialização por conta e ordem de terceiro, “tendo em vista a sua importância exclusiva na determinação do sabor?”

Interpretação

7. Primeiramente, registre-se que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, “h”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, cabendo lembrar que a CNAE é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.

8. Porém, analisando os dados da Consulente, constantes de nossos cadastros, nesta data, observamos que a Consulente não possui CNAE condizente com a industrialização de cachaça. Além disso, o recebimento de xarope para industrialização, cerne da dúvida exposta,  aparentemente não guarda relação com esse produto.

9. Assim, a situação relatada na consulta, quanto ao produto “cachaça”, não nos parece condizer com a realidade da Consulente.

10. Diante do acima exposto, declara-se a ineficácia parcial da presente consulta quanto ao produto cachaça, nos termos do artigo 517, inciso V, do RICMS/2000, cabendo ressaltar que caso a Consulente exerça tal atividade (industrialização de cachaça), deve atualizar seu cadastro junto ao CADESP, podendo, posteriormente, apresentar nova consulta sobre o tema, oportunidade em que, para atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deve informar de forma clara e completa a situação de fato e concreta objeto de dúvida, indicando todos os elementos que a Consulente entenda serem relevantes para o integral conhecimento da situação questionada.

11. Conforme asseverado em várias consultas respondidas por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

14. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

15. Portanto, ressalte-se que, no caso de industrialização de refrigerante, em que o autor da encomenda envia apenas “essência (xarope) para refrigerante” (ainda que tal essência guarde sigilo industrial) e o industrializador se encarrega de providenciar as demais matérias-primas substanciais (incluindo a água, ácidos, nitrogênio e outros, materiais de embalagem, tais como a garrafa e a tampa, e energia elétrica, tal como consta na consulta), além da mão-de-obra, não se está diante de elementos suficientes para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro.

16. Isso porque, esse simples feito (envio de uma única matéria-prima, que segundo a própria Consulente tem valor irrisório frente aos demais custos e materiais substanciais providenciados pelo industrializador) não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, realiza-o por conta própria. A circunstância de receber do encomendante um único material, a exemplo do xarope que agrega sabor ao refrigerante, ainda que envolto ao processo industrial e essencial ao produto, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

17. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante - que apenas fornece o xarope que agrega sabor ao refrigerante, e não todas, ou ao menos, as principais matérias-primas para a fabricação do refrigerante - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, para fins tributários, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

18. Por fim, registre-se que, em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, devem ser seguidas as regras gerais de tributação relativamente às operações em análise.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.