ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.

I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II – Na remessa de material secundário para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”) e efetuar no documento fiscal o destaque do imposto devido.

III – Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor de eventual material secundário remetido pelo encomendante.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, exerce as seguintes atividades: “fabricação de artefatos de material plástico para outros usos não especificados anteriormente” (CNAE principal: 22.29-3/99), “fabricação de equipamentos e acessórios para segurança pessoal e profissional” (CNAE 32.92-2/02) e “fabricação de letras, letreiros e placas de qualquer material, exceto luminosos” (CNAE 32.99-0/03).

2. Cita a Resposta à Consulta Tributária nº 5.368/2015, bem como o artigo 404, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000 (dispositivo que trata da Nota Fiscal a ser emitida pelo industrializador na saída de mercadoria em retorno ao autor da encomenda).

3. Informa que industrializa tubos e acessórios para o setor automotivo e que, a pedido de um determinado cliente (encomendante), insere no tubo um clipe enviado pelo próprio cliente.

4. A Consulente também relata que: (i) recebe os referidos clipes de seu cliente, com Nota Fiscal que consigna CFOP 5.901; (ii) que tais clipes possuem valor irrisório em relação aos tubos que fornece ao cliente; (iii) que a colocação do clipe não modifica o produto final; e (iv) que não cobra do cliente valor referente à colocação dos clipes nos tubos.

5. Diante do exposto, questiona: “ainda assim, há a obrigatoriedade da emissão da nota fiscal com o CFOP 5124? Ou o cliente deverá emitir a nota fiscal dos clips com outra natureza de operação?”

Interpretação

6. Informamos, de início, que a Consulta Tributária citada pela Consulente (CT 5368/2015) trata de situação diversa (base de cálculo do ICMS em operações de refazimento de industrialização por conta de terceiros). Assim, a orientação dada na CT 5368/2015 não se aplica ao caso ora analisado.

7. Frise-se também que partiremos da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) utilizados são relativos a operações internas (grupo 5).

8. Isso posto, ressaltamos que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

11. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

12. Portanto, ressalte-se que o simples envio de insumo acessório, como o referido na presente consulta (clipe de valor irrisório a ser inserido em tubo fornecido pela Consulente), do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, realiza-o por conta própria. A circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do clipe a que se refere a presente consulta, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

13. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante - que apenas fornece o clipe - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

14. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

15. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de clipe para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

16. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor do clipe remetido pelo autor da encomenda.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.