Ementa

ICMS – Substituição tributária – Recolhimento antecipado do imposto devido sobre operações próprias em aquisições interestaduais – Operações interestaduais com medicamentos remetidos por laboratório a contribuinte paulista, destinados a consumidores finais no âmbito de programa de distribuição de medicamento.

I. Doações de mercadorias são operações normalmente tributadas pelo ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000).

II. Ao receber medicamento de laboratório de outro Estado para distribuição gratuita a pacientes, sem a retenção antecipada do imposto, o distribuidor paulista deverá recolher o imposto devido por sua própria operação de saída da mercadoria, conforme determinado pelo artigo 426-A, inciso I, do RICMS/2000, no momento da entrada da mercadoria no território deste Estado.

III. Para o cálculo do imposto a ser recolhido, nos termos do no item 2 do § 2º do artigo 426-A do RICMS/2000, deverá ser observada a disciplina da Portaria CAT-94/2017, que estabelece a base de cálculo na saída de medicamentos e mercadorias arroladas no § 1º do artigo 313-A do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de comércio varejista de produtos farmacêuticos, sem manipulação de fórmulas (CNAE 47.71-7/01), relata que atua como distribuidora de medicamentos e prestadora de serviços de logística para laboratórios e demais entidades que necessitam de operações de logística e comercialização de medicamentos.

2. Informa que será contratada por um laboratório, situado no Estado de Goiás, para auxiliá-lo na execução de um programa que tem como objetivo dar apoio, por meio de informações e benefícios, a pacientes participantes ou aos seus responsáveis em tratamento com um medicamento especificado. Esclarece ainda que esse programa fornece o medicamente em questão aos pacientes, juntamente com materiais de orientação e de descarte adequado de material infectante, sendo que todas as atividades compreendidas nesse programa são prestadas a título gratuito, inclusive o fornecimento do medicamento, uma vez que o intuito do programa é garantir o acesso inicial ao medicamento em tela, que tem alto custo e é suportado pelo Sistema Único de Saúde (SUS).

3. Entende, portanto, que a execução do referido programa configura, de fato, uma verdadeira doação de medicamentos pelo laboratório, que é operacionalizado logisticamente pela contratação da Consulente. E que ainda que a legislação do ICMS determine a tributação das operações de doação, a saída desses medicamentos com destinação à Consulente e posteriormente ao paciente/consumidor, por ocorrer sem qualquer agregação de valor, não geraria quaisquer óbices tributários à realização da operação dentro da normal regra de não cumulatividade. Informa inclusive que “o valor do diferencial de alíquota referente à aquisição de mercadoria não realizada para comercialização será recolhida pela Consulente ao Estado de São Paulo.”

4. Observa que os medicamentos estão sujeitos à substituição tributária conforme previsão do artigo 313-A do RICMS/2000, e uma vez a Consulente dando entrada de mercadoria proveniente de outra unidade da Federação, na qual não ocorreu a retenção antecipada do imposto, teria por obrigação recolher o ICMS-ST por antecipação nos termos do artigo 426-A do mesmo Regulamento.

5. Contudo, a Consulente entende que os referidos dispositivos não deveriam ser aplicados na operação em comento, pelas razões de fato e de direito abaixo elencadas.

6. Como o programa de distribuição de medicamentos objeto desta consulta beneficia pacientes em todo o Brasil, a distribuição dos medicamentos, dos kits de descarte adequado de material infectante e do manual de orientações ao paciente só podem ser viabilizados pela contratação de empresa prestadora de serviços logísticos apta a entregar em todo o território nacional os referidos materiais.

7. Assim, ao contratar a Consulente para operacionalizar a distribuição de tais mercadorias e materiais, a operação é tratada formal e fiscalmente da seguinte maneira:

7.1. o laboratório registra a saída dos medicamentos como “Outras saídas”(CFOP 5.949/6.949), de forma desonerada, ou seja, não cobrará da Consulente nenhum valor pelas mercadorias, contudo com a atribuição de valor e tributada normalmente pelo ICMS;

7.2. a Consulente, por sua vez registra a entrada de tais mercadorias como “Outras entradas” (CFOP 1.949/2.949), com o respectivo aproveitamento do crédito do ICMS incidente na operação;

7.3. posteriormente, a Consulente registra a saída dos medicamentos aos pacientes como “Outras saídas” (CFOP 5.949/6.949), também desonerada, ou seja, não receberá nenhum valor dos pacientes pela entrega dos medicamentos, mas atribui como valor da operação o mesmo valor de entrada e debita o ICMS normalmente abatendo os créditos da entrada e do diferencial de alíquota recolhido;

7.4. dessa forma, entende que a operação na sistemática da não cumulatividade, característica do ICMS, permite a operação de forma adequada, ainda que o ICMS seja tributado pelo valor de custo das mercadorias, tanto pelo laboratório quanto pela Consulente.

8. Entretanto, expõe seu entendimento de que ao se exigir a antecipação do ICMS-ST na entrada dos referidos medicamentos há uma oneração descabida e que inviabiliza a prestação da atividade de apoio ao paciente. Isso porque as regras do regime da substituição tributária estabelecem a incidência sobre o preço máximo ao consumidor (PMC), o qual reflete o valor a ser cobrado em uma operação comercial padrão, nas quais há a saída do fabricante de forma onerosa e a chegada ao consumidor final do medicamento passando por outras entidades da cadeia comercial, como o distribuidor e o estabelecimento varejista.

9. Ou seja, o ICMS-ST cobra de toda a cadeia de venda o ICMS incidente na comercialização dos medicamentos, presumindo as margens agregadas incidentes e antecipando o seu recolhimento. Contudo, entende que na operação em comento isso não deveria ser aplicado, pois não há venda de medicamentos, sendo a operação caracterizada como uma doação aos pacientes, havendo a contratação da Consulente pelo laboratório apenas operacionalizar a distribuição logística dos medicamentos.

10. Ademais, observa que não há operação futura a ser tributada antecipadamente, pois a Consulente dará saída aos medicamentos necessária e invariavelmente aos pacientes pessoas físicas para seu exclusivo consumo, de forma gratuita, como ressaltado anteriormente, não havendo cadeia de comercialização futura a ser objeto de recolhimento do ICMS-ST por antecipação na entrada dos medicamentos provenientes de outra unidade da Federação.

11. Portanto, no entendimento da Consulente, não há a ocorrência do fato gerador do ICMS presumido em razão do regime da substituição tributária dos produtos recebidos do laboratório e necessariamente distribuídos sob a forma de doação aos pacientes e consumidores finais dos medicamentos, não havendo nem venda dos medicamentos, nem tampouco quaisquer agregações de valor entre a saída dos medicamentos do laboratório e a entrega para o paciente/consumidor final, ainda que se tenha a “interposição” da Consulente na operação, o que é necessário única e exclusivamente para fins de prestação de serviços de logística.

12. Transcreve trecho da Resposta à Consulta 1090/2012, que ao analisar a eventual aplicação da substituição tributária sobre operação de entrada e saída de CDs e DVDs desoneradas (doação) por entidade de assistencial, assim destacou:

“(...)

11. Nesse caso, esclarecemos que a substituição tributária consiste na retenção e pagamento antecipado do imposto incidente nas saídas subsequentes envolvendo mercadoria sujeita a essa sistemática de tributação, pressupondo, portanto:

11.1. que haja nova ou novas etapas de comercialização da mercadoria, conforme se depreende do disposto no artigo 272 do RICMS/2000;

11.2. que as saídas subsequentes envolvendo a mercadoria sejam tributadas;

11.3. que seja estimado o valor final de venda a varejo da mercadoria (o que inclui a margem das diferentes etapas de comercialização) por um dos métodos previstos na legislação do imposto para a definição da base de cálculo do imposto devido por substituição tributária.

12. Desta forma, considerando que as mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária aqui em estudo são adquiridas sem o fito de comercialização subsequente e sendo, a doação operação destituída de valor econômico, o que torna incompatível a definição de base de cálculo do imposto devido a inexistência de valor de venda a varejo, temos que a aplicação da sistemática da substituição tributária não é adequada à situação descrita.

(...)”

A despeito de as entidades envolvidas na operação em análise não serem sem fins lucrativos e assistenciais, no entender da Consulente as conclusões são igualmente aplicadas ao caso objeto dessa Consulta.

13. Por todo o exposto, a Consulente entende que as operações de entrada e saída de medicamentos para a realização de operação logística de distribuição através da entrega por doação de medicamentos diretamente ao paciente/consumidor final não deverá se sujeitar à sistemática da substituição tributária prevista nos artigos 313-A e 426-A do RICMS/2000, mas não encontra previsão legal clara na legislação para a aplicação do seu entendimento.

14. Assim, solicita a confirmação de seu entendimento e que oriente aos procedimentos que essa tem que adotar para fins de cumprimento de todas as obrigações da legislação, inclusive quanto à eventual necessidade de solicitação de regime especial, se for o caso.

Interpretação

15. Preliminarmente, tendo em vista que a Consulente não forneceu a caracterização completa do medicamento objeto das operações, adotaremos a premissa de que se encontram arrolados, por sua descrição e classificação, na alínea “a” do item 1 do § 1º do artigo 313-A do RICMS, sendo a correspondente base de cálculo para fins de retenção e pagamento do imposto relativo às operações subsequentes (ICMS-ST) determinada pelo inciso I do artigo 1º da Portaria CAT-94/2017, uma vez que a própria Consulente fez referência ao Preço Máximo ao Consumidor (PMC).

16. No presente relato, a Consulente utiliza-se de precedente deste órgão consultivo e de dispositivos da legislação tributária paulista para fundamentar o entendimento de que o imposto devido pelas operações por ela praticadas não devem se submeter ao recolhimento antecipado do imposto. Entretanto, esclarecemos, desde já, que tal entendimento não procede, pelos motivos que serão expostos a seguir.

17. O precedente indicado no relato (RC 1090/2012), embora em uma leitura parcial – do modo como foi apresentado, sendo transcrito apenas em parte – possa dar razão à fundamentação da Consulente, tratou de situação fática substancialmente diferente da presente. Naquela ocasião, analisou-se a aplicabilidade, ou não, do regime da substituição tributária em aquisições realizadas por entidade assistencial, que utilizava as mercadorias (livros, CDs e DVDs) na consecução de suas finalidades essenciais. Por esse motivo, restaram caracterizados os seguintes aspectos: (i) a imunidade tributária das operações realizadas pela Consulente, com fundamento no artigo 150, inciso IV, alínea “c”, § 4º, da Constituição Federal; e (ii) a condição de não contribuinte da Consulente, por não realizar operações sujeitas à incidência do ICMS.

18. Dessa forma, entendeu-se pela não aplicação da sistemática da substituição tributária nas aquisições de livros, CDs e DVDs pela Consulente em razão de: (i) não haver operação tributada subsequente, já que a distribuição dessas mercadorias dava-se ao abrigo de imunidade tributária constitucional; e (ii) tratar-se a Consulente (adquirente) de consumidor final da mercadoria. Ressalte-se que se trata de situação totalmente diversa da relatada na presente consulta, na qual não apenas as operações envolvidas são normalmente tributadas pelo imposto, mas também por ser a Consulente contribuinte do imposto (fato inconteste em razão de suas atividades comerciais, que envolvem o comércio varejista e atacadista de mercadorias diversas), sem se revestir da condição de consumidora final dos medicamentos adquiridos.

19. Embora a própria Consulente reconheça que doações são operações tributadas pelo ICMS, julgamos conveniente esclarecer a questão também à luz do artigo 272 do RICMS/2000. Inicialmente, observa-se que não existe uma hipótese de incidência específica para operação em doação na Lei nº 6.374/1989 (e, consequentemente, também no RICMS/2000). O inciso I de seu artigo 2º determina, apenas, que ocorre o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria de estabelecimento a qualquer título. Logo, depreende-se que doações de mercadorias estão abrangidas por esse dispositivo, não havendo diferença – do ponto de vista da incidência do ICMS – quanto a vendas e doações de mercadorias.

20. Dessa maneira, a expressão “não destinada a comercialização subsequente” (grifo nosso) contida no artigo 272 do RICMS/2000 não pode ser interpretada como “não destinada a venda subsequente”, mas sim como “não destinada a operação tributada subsequente”. Com isso, o dispositivo em tela permite o aproveitamento do crédito em situações nas quais, por exemplo, as mercadorias adquiridas são utilizadas como insumo em processo de industrialização, podendo ser realizado o crédito referente à sua aquisição mesmo não sendo essa mercadoria objeto de nova operação, mas consumida no processo de fabricação de outra mercadoria.

21. A operação descrita pela Consulente diverge nos aspectos fundamentais com relação àquela analisada no precedente em tela, tendo em vista que não só a Consulente não se caracteriza como consumidora final das mercadorias adquiridas (consumidores finais são os pacientes que utilizarão os medicamentos), como há a ocorrência de uma operação tributada posterior à aquisição dos medicamentos, qual seja, a própria saída destinada aos pacientes. Em síntese, tem-se: (i) uma primeira operação, interestadual, realizada pelo laboratório com destino à Consulente; e (ii) uma segunda operação, interna, realizada pela Consulente com destino aos consumidores finais (pacientes).

22. Também ressaltamos que o fato de não haver (nos termos utilizados pela Consulente) “quaisquer agregações de valor entre a saída dos medicamentos do laboratório e a entrega para o paciente/consumidor final, ainda que se tenha a ‘interposição’ da Consulente na operação” é irrelevante do ponto de vista tributário, já que o fato gerador do imposto resta configurado no momento da saída da mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte. Nesse sentido, julgamos conveniente transcrever trecho da RC 17135/2018, que se manifestou pela aplicação do regime da substituição tributária em outra modalidade de operação na qual também não há agregação de valor, qual seja, a distribuição de brindes:

“13. Quanto à substituição tributária, mesmo que, pela própria natureza e disposições legais de brinde (distribuição gratuita a consumidor ou usuário final), não exista agregação de valor na saída subsequente a ser promovida pelo estabelecimento do contribuinte que o adquiriu, aplica-se o regime jurídico tributário da substituição tributária na saída realizada pelo remetente (Consulente) da mercadoria, no caso, localizado em outra unidade da Federação, com a qual este Estado possua acordo de substituição tributária.

14. Isso porque, de acordo com a legislação paulista, o remetente da mercadoria em operação sujeita à sistemática da substituição tributária, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, deverá reter o imposto independentemente se haverá nova comercialização ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (que não a venda), como no caso em pauta, de distribuição como brinde (artigo 268 do RICMS/SP e item 3 da Decisão Normativa CAT 03/2015).”

23. Diante de todo o exposto, conclui-se que, estando o medicamento adquirido arrolado no § 1º do artigo 313-A do RICMS/2000, e não tendo sido o imposto retido antecipadamente pelo laboratório remetente, por não haver acordo entre os Estados envolvidos, subsiste a obrigação da Consulente quanto ao recolhimento antecipado do imposto devido por sua própria operação de saída da mercadoria destinada aos pacientes, conforme determinado pelo artigo 426-A, inciso I, do RICMS/2000, na entrada da mercadoria no território deste Estado. Tal recolhimento deverá ser realizado por meio de guia de recolhimentos especiais, conforme § 4º desse artigo, observada a disciplina estabelecida pela Portaria CAT-16/2008.

24. Quanto à base de cálculo do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria, a Consulente deverá utilizar a prevista na Portaria CAT-94/2017, em razão do disposto no item 2 do § 2º do artigo 426-A do RICMS/2000.

25. Com relação ao procedimento descrito pela Consulente no item 7 e subitens, esclarecemos que:

25.1. está correta a utilização do CFOP 2.949 ("Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada") para o registro da entrada dos medicamentos adquiridos e do CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado") para o registro da saída dos medicamentos aos pacientes, uma vez que não há um CFOP específico para a situação em tela;

25.2. não há que se falar em recolhimento do diferencial de alíquota previsto no inciso VI do artigo 2º do RICMS/2000, uma vez que, conforme já exposto, a Consulente não se reveste da condição de consumidora final da mercadoria e nem é o medicamento utilizado como mercadoria de uso e consumo em seu estabelecimento;

25.3. a Consulente deverá escriturar  a operação de aquisição da mercadoria, sujeita à antecipação tributária do artigo 426-A do RICMS/2000, na forma prevista no artigo 277 do RICMS/2000

26. Por fim, quanto ao indagado sobre o tema regimes especiais no âmbito da SEFAZ/SP (parte final do item 14), esclarecemos que o procedimento para sua solicitação e concessão está disciplinado no artigo 479-A do RICMS/2000 e na Portaria CAT-43/2007, e posteriores alterações.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.