CONSULTA Nº 178, DE 09 DE MAIO DE 2001.

Estabelecimento equiparado a industrial - Base de cálculo. Não inclusão do IPI em hipótese referente a operação realizada entre contribuintes, envolvendo produtos destinados à industrialização ou comercialização, quando configurar fato gerador de ambos os impostos – Repercussão Tributária - Procedimento

1. Informa a Consulente tratar-se de empresa voltada à industrialização e comercialização de plásticos, espumas e embalagens em geral, operando, inclusive, com importação e exportação.

2. No exercício de seu mister, ao adquirir mercadorias de indústrias e as revender a outras empresas para respectiva industrialização ou comercialização, entende a Consulente que incorre em fatos geradores do ICMS e IPI, sendo equiparada a industrial, já que é contribuinte do IPI. Em prol de sua argumentação, reporta-se ao disposto no artigo 13, § 2º da L.C. nº 87/96, assim como ao artigo 24, §1º, item 4 da Lei nº 6374/89.

3. Finaliza, solicitando esclarecimentos acerca da inclusão ou não do IPI na base de cálculo do ICMS nas aludidas operações. Também pede que seja explicitada a forma de procedimento para escrituração dos créditos nas “operações que foram efetuadas com a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS.”.

4. Para melhor precisar o contexto normativo aos quais relacionam-se as questões apresentadas, em resposta, importa primeiramente esclarecer que, devido à necessidade de se harmonizar o conteúdo legal superveniente previsto na Lei Complementar nº 87/96 com o disposto no § 1º do artigo 24 da Lei nº 6.374/89 foi editada a Lei n.º10.619, em 19.7.2000, que, por meio do inciso XIIII do artigo 1º, deu nova redação ao mencionado dispositivo da lei paulista do ICMS.

Assim sendo, o texto legal em vigor estabelece que, via de regra, inclui-se na base de cálculo do ICMS o IPI, exceto na hipótese de operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou comercialização que configurar fato gerador de ambos os impostos. Além disso, na ocasião, foi derrogado o texto original contido no item 4 do § 1º do artigo 24 da Lei nº 6.374/89. Resulta, pois, que agora a lei não mais se refere à inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS em operação realizada por estabelecimento simplesmente equiparado a industrial pela legislação relativa ao imposto federal.

5. Em suma: a não inclusão do montante do IPI na base de cálculo do ICMS verificar-se-á sempre que forem atendidos concomitantemente três pressupostos legais:

5.1. que a Consulente e a destinatária sejam contribuintes do ICMS;

5.2. que a destinatária comercialize ou industrialize os produtos adquiridos da Consulente, e

5.3. que a saída efetuada pela Consulente em relação aos produtos por ela adquiridos constitua fato gerador tanto do IPI como do ICMS.

6. Diante das normas de regência e das informações apresentadas pela interessada, observa- se que esta perfaz todos os pressupostos acima mencionados que, por sua vez, configuram a exceção à regra da base de cálculo prevista na lei. Portanto, NÃO deve a Consulente incluir o IPI na base de cálculo do ICMS nas operações descritas.

7. De outro lado, a fim de que se responda à outra questão aventada, necessário é que se faça referência ao artigo 166 do C.T.N., voltado para os tributos indiretos sendo, mediante repercussão, financeiramente transferidos para terceiros. Em outras palavras, o encargo financeiro acaba sendo suportado, efetivamente, pelo consumidor final, e não pelo contribuinte de direito. Em razão disso é que o direito à restituição do montante pago indevidamente, assentado na Súmula 546, que baliza a jurisprudência do S.T.F., ficou adstrito à inequívoca comprovação, reconhecida por decisão, de que “o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.

8. O renomado tributarista Sacha Calmon Navarro, a quem ora se reporta para melhor situar a matéria, discorrendo sobre os denominados tributos indiretos, dentre os quais doutrinariamente encontra-se incluso o ICMS, e as condições legais para a restituição do imposto indevidamente pago, estabelecidas no artigo 166 do C.T.N., termina por dizer, quando de sua exposição no XII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, que:

“Não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou. Seria enriquecimento sem causa. Por isso mesmo, exige a prova da não repercussão, ou então a autorização do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para operar a devolução ao contribuinte de jure, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária.”

9. A este respeito, salienta o Prof. Paulo de Barros Carvalho que:

“Estamos em que, se não há fundamento jurídico que ampare o Estado, no caso de haver recebido valores indevidos de contribuintes que transferiram o impacto financeiro a terceiros, também não há justo título para que estes, os sujeitos passivos que não provaram haver suportado o encargo, possam predicar a devolução. E na ausência de títulos de ambos os lados, deve prevalecer o magno princípio da supremacia do interesse público ao do particular, incorporando-se as quantias ao patrimônio do Estado.” (Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, 10ª edição, 1.998, pg. 307 e segs..)

10. Corroborando o acima explicitado, cita-se a jurisprudência dos nossos tribunais judiciais, especificamente emanadas do S.T.F. e S.T.J.:

“TRIBUTÁRIO-ICM-ISS-REPETIÇÃO DE INDÉBITO - Serviços tipográficos sob encomenda-Ação rescisória

Embora seja certo que os serviços tipográficos realizados sob encomenda não se encontram sujeitos ao ICM, mas tão-somente ao ISS, tendo aquele tributo sido recolhido aos cofres do Estado pela empresa gráfica que, de sua parte, também indevidamente os recebeu do cliente, não pode ela pretender obter a restituição do que pagou sem para isto se encontrar devidamente autorizada pelo terceiro que foi quem , efetivamente, desembolsou o valor do indevido imposto.

Aplicação à hipótese do art. 166 do C.T.N..

Não se tendo a matéria como controvertida nos tribunais –e isso não logrou demonstrar o recorrente- incabível a aplicação da Súmula 343 que, se pertinente, inviabilizaria a rescisória.” (RE 103257/SP, 2ª T. S.T.F.)

“TRIBUTÁRIO - ICMS - Isenção - Creditamento - Operações fora do período de apuração - Caso que se equipara à restituição - Impossibilidade, na hipótese de transferência do ônus ao consumidor.

I - Sendo o ICM um imposto indireto, arcando com o seu ônus o consumidor, implicaria admitir locupletamento ilícito reconhecer ao produtor o direito de creditar-se de importância incluída nos preços cobrados dos consumidores dos seus produtos fabricados com as matérias-primas importadas, porquanto, nesse caso, o creditamento equipara-se à restituição: só quem sofreu o ônus, ou quem estiver autorizado pelo terceiro que o suportou, pode pleiteá- lo.” (Resp nº 36210/BA; Recurso Especial 1993/0017555-6, 2ª T. S.T.J.)

“TRIBUTÁRIO - AÇÃO DECLARATÓRIA - Isenção do ICM na entrada - Pretendido creditamento na saída - Ausência de prova de que a carga tributária não foi transferida ao consumidor - Aplicação do disposto no artigo 166, C.T.N..

Mesmo em se tratando de ação declaratória, onde se busca o reembolso pela via indireta do creditamento (auto-lançamento) e não pela via direta do pagamento mediante a ação de repetição de indébito, incide a norma do artigo 166 do C.T.N., segundo a qual, a restituição de tributos comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.” (Resp. nº 591/SP, Recurso Especial 1989/0009806-3 1ª T. S.T.J.)

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL-AÇÃO DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO -ICM - Fornecimento de alimentos e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares - Ônus da prova: contribuinte de direito - Precedentes.

I- Tratando-se de ação de restituição de ICM, o qual é imposto indireto, é indispensável que o contribuinte de direito comprove que não agregou o tributo ao preço da mercadoria (que não repassou o imposto ao comprador do bem), ou então que demonstre que o contribuinte de fato o autorizou expressamente a receber a devolução do tributo.

II- Aplicação do artigo 166 do C.T.N..

III- Precedentes das turmas de direito do S.T.J..(REsp. nº 9364/SP; EDREsp. nº 19995/SP; REsp. nº 13889/SP; REsp. 26085/SP; REsp. nº 17214/SP e REsp. nº 5562/SP, 2ª T. S.T.J. – Unânime – 12/12/96).

11. Por fim, em resposta à outra questão trazida, inviável o pretendido creditamento do ICMS em relação às operações efetuadas com a inclusão do IPI em sua base de cálculo, uma vez que a carga tributária integrou o custo das mercadorias e foi suportada pela destinatária adquirente.

Assim, deve a Consulente produzir a prova de que suportou o encargo financeiro, nos termos do artigo 166 do C.T.N..

Para tanto, em se tratando de imposto que teria sido pago indevidamente, cabe à Consulente requerer e provar que:

. pagou o imposto;
. pagou-o indevidamente, total ou parcialmente;
. a destinatária não se creditou do imposto pago indevidamente ou, se o fez, o estornou, e
. no caso de ter transferido o encargo financeiro a terceiro, estar por este autorizado, expressamente, a receber a devolução.

O pedido de restituição do ICMS indevidamente recolhido, acompanhado da regular instrução, será apreciado pelo órgão competente, que procederá ao exame da pertinência da restituição (Decreto nº 44.566/99, artigo 17, inciso II, na redação dada pelo Decreto nº 44.989/2000).

Lucia Amelia Vizotto Amorim
Consultora Tributária

De acordo

Cirineu do Nascimento Rodrigues
Diretor da Consultoria Tributária