Ementa

ICMS – Substituição Tributária – Industrialização por acondicionamento e montagem – Dispensa de aplicação da substituição tributária em operações com mercadorias que serão integradas ou consumidas em processo de industrialização – Distinção entre processo de industrialização e fabricação – Parcialmente ineficaz.

I. Aplica-se o disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, para fins de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, às operações com mercadorias destinadas a integração ou consumo em processo de industrialização (insumos), típicos da atividade de “fabricação” de mercadorias.

II. “Fabricação” deve ser compreendida como o processo de industrialização tipificado como “transformação” ou, numa interpretação mais liberal, como “montagem”, mas nunca como “beneficiamento”, "acondicionamento ou reacondicionamento” e "renovação ou recondicionamento”, conforme definições do artigo 4º, inciso I do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional e que exerce a atividade principal de comércio a varejo de peças e acessórios novos para veículos automotores (CNAE 45.30-7/03), relata que é prestadora de serviços e revendedora de autopeças para caminhões, sendo substituída tributária em relação às mercadorias adquiridas para a realização de suas atividades. Informa que vem sofrendo concorrência de distribuidoras atacadistas que se estabeleceram no Estado do Espírito Santo, que vendem diretamente a consumidores finais paulistas, operações não sujeitas ao regime da substituição tributária “em razão da mercadoria ter completado seu ciclo de circulação”. Apresenta uma comparação dos preços praticados por ela e por seus concorrentes para ilustrar a situação.

2. Observa que para amenizar os efeitos concorrenciais citados teria de adquirir e revender mercadorias sem a incidência da substituição tributária, recolhendo apenas o imposto referente à operação própria. Para tal, visualiza duas possibilidades:

2.1. abrir uma filial no Estado do Espírito Santo e efetuar as vendas por aquele Estado; ou

2.2. tornar-se indústria, adquirindo componentes de indústrias e submetendo-os a processo de industrialização em suas dependências.

3. Indica que a primeira possibilidade é inviável, todavia, se alterar sua atividade para indústria e comércio, poderá: (i) acondicionar alguns produtos, que permitam fazê-lo, em ”kits”, que levarão sua marca; e (ii) realizar o acondicionamento em “kits” e montagem de partes de embreagens (descreve sucintamente o processo), a partir da aquisição das partes separadamente. Dessa forma, em seu entendimento, realizará processo de industrialização com essas mercadorias, nas modalidades “montagem” ou “acondicionamento” (alíneas “c” e “d”, respectivamente, do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000), o que permitirá que as referidas aquisições sejam realizadas sem o recolhimento antecipado do imposto em razão da substituição tributária.

4. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

4.1. Caso a Consulente altere seu CNAE para indústria e comércio, realizará processos de industrialização de mercadorias previstos alíneas “c” e “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, se adquirir essas mercadorias diretamente do fabricante (indústria) e acondicioná-los em “kits” específicos em embalagens com a sua marca, ou montando e acondicionando em “kits” partes dos componentes, no caso das embreagens?

4.2. Diante da condição de industrializador, a operação aquisição de tais mercadorias estará sujeita ao regime da substituição tributária?

4.3. A operação de venda das mercadorias resultantes dessa industrialização, diretamente ao consumidor final, seja ele contribuinte ou não do ICMS, estará sujeita ao regime da substituição tributária?

Interpretação

5. Preliminarmente, cumpre-nos esclarecer que a presente resposta não se manifestará a respeito das operações realizadas por contribuintes situados no Espírito Santo citadas pela Consulente. Isso porque compete a este órgão consultivo pronunciar-se a respeito da interpretação e aplicação da legislação tributária paulista (artigo 510 do RICMS/2000). Ademais, também foge à competência deste órgão, por meio do mecanismo de resposta a consultas, expor entendimento a respeito de procedimentos que visem à redução de desequilíbrios concorrenciais gerados pela legislação do ICMS.

6. Não obstante, o disposto no item anterior não prejudica os questionamentos formulados pela Consulente. Com relação à dúvida contida no subitem 4.1, ressaltamos que os dados cadastrais são de exclusiva responsabilidade do declarante (artigo 26 do RICMS/2000) e que, por óbvio, devem refletir a realidade de fato sobre as condições de constituição e operação do contribuinte. Isso quer dizer, em outras palavras, que eventual alteração das atividades econômicas de contribuinte deve ser realizada somente se essa nova atividade for de fato por ele exercida, e não visando a mudança na forma do cumprimento de suas obrigações tributárias. Ademais, a simples alteração de seu CNAE não confere, por si só, a condição de indústria (ou, especificamente, de fabricante) para os fins pretendidos pela Consulente, como será explicado nos itens a seguir.

7. Para a análise da situação apresentada, julgamos conveniente transcrever trechos dos artigos 4º, 264 e 313-O do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

(...)

Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

(...)

Artigo 313-O - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XXXIV, e 60, I): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 52.920, de 18-04-2008; DOE 19-04-2008; Efeitos desde 1º de abril de 2008)

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

(...)” (grifos nossos)

8. Embora o conceito de “industrialização” seja amplo para fins de incidência do ICMS, a sujeição de determinada mercadoria a algum dos processos listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não implica em “integração ou consumo em processo de industrialização”, requisito exigido para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Essa integração ou consumo em processo de industrialização traduz a ideia de utilização de um insumo (item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001) no processo de “fabricação” de determinado produto.

9. Assim, importa frisar que os termos “industrialização” e “fabricação” não se confundem. É entendimento deste órgão consultivo, manifestado em outras oportunidades, que o termo “fabricação” deve ser entendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas nunca nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento). Isso significa que o contribuinte pode industrializar determinado produto sem ser considerado seu fabricante.

10. Nesse sentido, e a partir das informações prestadas na consulta, conclui-se que a Consulente não poderá ser considerada fabricante de autopeças caso venha a realizar processo de “acondicionamento” de mercadorias para revenda, mesmo que levem a sua marca, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de “fabricação”. E, nesse caso, não se aplica, para fins de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária à operação em questão, o disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, entendimento reforçado pela previsão contida no § 3° do artigo 313-O do RICMS/2000, transcrito a seguir:

“§ 3°- O disposto neste artigo não se aplica na saída com destino a estabelecimento de fabricante de veículo automotor ou de fabricante de autopeças.” (g.n.)

11. Também é relevante anotar que este órgão consultivo tem o entendimento que, para as regras do ICMS, “kit” é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias, devendo, inclusive, ser indicados nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços do documento fiscal correspondente à operação todos os dados das mercadorias que compõem os referidos “kits”, para a perfeita identificação de cada uma delas.

12. Com relação à atividade de “montagem” (alínea “c” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000), conforme disposto no item 9 supra, é possível, em tese, que seja considerada como processo de fabricação de mercadoria. Entretanto, não foi possível a este órgão consultivo concluir, a partir das informações apresentadas no relato, se o processo pretendido pela Consulente, relativo às embreagens, trata-se de fato de montagem. Isso porque, além dele não ter sido suficientemente detalhado, foi dito em paralelo que haveria o “acondicionamento em ‘kit’” das peças das embreagens. E, conforme explicado nos itens anteriores desta resposta, o acondicionamento de mercadorias, seja na forma de “kits” ou não, não configura processo de fabricação.

13. Dessa forma, declara-se a ineficácia parcial do questionamento contido no subitem 4.2, especificamente quanto ao processo de montagem e acondicionamento em “kits” de embreagens, com fundamento no artigo 513, inciso II, alíneas “a” e “c”, e artigo 517, inciso V, ambos do RICMS/2000. Esclarecemos, contudo, que a Consulente poderá formular nova consulta sobre a matéria, desde que observe o disposto no artigo 510 e seguintes do RICMS/2000 e explique de forma detalhada, da forma que julgar mais apropriada, a forma de execução do referido processo, indicando inclusive, por meio de suas descrições e classificações, quais as mercadorias utilizadas como insumos e qual a resultante desse processo.

14. Diante do exposto nos itens 7 a 13 supra, consideramos respondido o questionamento apresentado no subitem 4.2.

15. Por fim, quanto ao questionamento contido no subitem 4.3, observamos que a própria lógica da sistemática da substituição tributária pressupõe a ocorrência de operações posteriores com a mesma mercadoria. Logo, se contribuinte do imposto, substituto tributário, realizar operação destinada a consumidor final da mercadoria, contribuinte ou não do ICMS, não há que se falar em retenção antecipada do imposto em razão do referido regime, uma vez que não haverá operação subsequente. Por outro lado, caso o remetente seja o substituído (caso da Consulente), nada muda, tendo em vista o imposto de sua operação própria já ter sido recolhido antecipadamente pelo substituto, não cabendo novo recolhimento de sua parte.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.