Ementa

ICMS – Crédito – Aquisição de combustível, óleo lubrificante, pneus e peças de reposição para abastecimento e manutenção de veículos próprios utilizados no manuseio e entrega das mercadorias comercializadas.

I. O contribuinte poderá se creditar do imposto relativo à entrada, em seu estabelecimento, de combustível utilizado no acionamento de veículos próprios para a entrega de mercadorias objeto de sua atividade comercial (sujeitas ou não ao regime de substituição tributária), cujas saídas sejam regularmente tributadas (ou, não o sendo, se houver expressa autorização para a manutenção do crédito).

II. A contratação de transportador autônomo de cargas agregado não configura locação de veículo e sim contratação de prestação de serviço de transporte.

III. É vedado ao contribuinte contratante creditar-se do ICMS referente ao combustível adquirido para ser utilizado na prestação de serviço de transporte realizada pelo transportador subcontratado.

IV. Aquisição de peças de manutenção para substituição daquelas consumidas e desgastadas na atividade de entrega e manuseio de mercadorias objeto de sua atividade comercial, por não aumentarem a vida útil do bem, não geram direito a crédito do imposto.

V. O óleo lubrificante é considerado material de uso e consumo do estabelecimento, e sendo assim, o crédito a ele correspondente somente poderá ser lançado na escrita fiscal a partir de 1º de janeiro de 2020 (art. 33, inciso I da LC nº 87/1996, na redação da LC nº 138/2010).

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é o “Comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados (47.11-3/02)”, possui também dentre outras atividades secundárias a de “Estacionamento de veículos (52.23-1/00)” e o “Comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios (46.91-5/00)”, relata que “para o desenvolvimento de suas atividades econômicas, adquire insumos, tais como: gasolina, álcool, óleo diesel, óleo lubrificante e combustíveis em geral”.

2. Informa que “referidos insumos são utilizados no abastecimento, manutenção e acionamento dos caminhões para a entrega de mercadorias ao consumidor final e outros”.

3. Expõe que “também utiliza peças para reposição e pneus para utilização em caminhões, tratores e empilhadeiras, os quais são empregados na consecução de suas atividades de transporte, manejo, abastecimento, depósito e armazenamento, etc”.

4. Ressalta que “utiliza nas referidas atividades, veículos locados, por intermédio de contrato de locação e, também, veículos próprios”.

5. Transcreve os artigos 61 e 272 do RICMS/2000, bem como trechos da Decisão Normativa nº 01/2001 e indaga sobre a possibilidade da apropriação do crédito fiscal relativo ao imposto em questão.

Interpretação

6. Inicialmente, reproduzimos o item 3, subitem 3.5, da Decisão Normativa CAT–01/2001:

“(...)

3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte

(...)

3.5 - combustível utilizado no acionamento, entre outros de máquinas, aparelhos e equipamentos, utilizados na industrialização, comercialização, geração de energia elétrica, produção rural e na prestação de serviços de transporte de natureza intermunicipal ou interestadual ou de comunicação veículos, exceto os de transporte pessoal (artigo 20, §2º da Lei Complementar nº 87/96), empregados na prestação de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicação, na geração de energia elétrica, na produção rural e os empregados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento veículos próprios com a finalidade de retirar os insumos ou mercadorias ou para promover a entrega das mercadorias objeto de industrialização e/ou comercialização empilhadeiras ou veículos utilizados, no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade industrial e/ou comercial ou de prestação de serviço do contribuinte”. (g.n.).

7. Reproduzimos, também, o artigo 61 do RICMS/2000:

“Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.”.

8. Pelo acima exposto, esclarecemos que a Consulente poderá se creditar do imposto relativo à entrada, em seu estabelecimento, de combustíveis utilizados no acionamento de veículos próprios para a entrega de mercadorias objeto de sua atividade comercial (sujeitas ou não ao regime de substituição tributária), cujas saídas sejam regularmente tributadas (ou, não o sendo, se houver expressa autorização para a manutenção do crédito).

8.1. Ressaltamos, nesse sentido, que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário, acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores (artigo 60, II, do RICMS/2000). Essa disposição também se aplica no caso de operação ou prestação sujeita a redução na base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente a redução.

8.2. Em outras palavras, caso a Consulente promova a venda de mercadorias amparadas por isenção ou não-incidência, por exemplo, deverá estornar o valor correspondente ao crédito do combustível utilizado na entrega dessas mercadorias (bem como daquele relativo à entrada da própria mercadoria, se houver).

8.3. Ressaltamos que o óleo lubrificante não gera direito ao crédito do imposto, tendo em vista ser considerado material de uso ou consumo do estabelecimento e não insumo, diferentemente do entendimento relatado pela Consulente e transcrito no item 1 retro. Sendo assim, o crédito a ele correspondente somente poderá ser lançado na escrita fiscal a partir de 1º de janeiro de 2020 (art. 33, inciso I da LC nº 87/1996, na redação da LC nº 138/2010).

8.4. Causa-nos estranheza a utilização de tratores na consecução de suas atividades, conforme relatado pela Consulente e reproduzido no item 3 retro, sendo que para a apropriação do crédito do combustível para acionamento dos tratores a que se refere, a Consulente deverá apresentar nova consulta explicando pormenorizadamente as atividades desempenhadas pelos tratores.

9. Quanto aos combustíveis utilizados no acionamento de veículos locados para a entrega de mercadorias objeto de sua atividade comercial, a Consulente apenas fará jus ao crédito caso haja contrato de locação apenas dos veículos a serem utilizados conduzidos por seus próprios empregados, tendo em vista que a contratação de transportador autônomo de cargas agregado, juntamente com o veículo, não configura locação de veículo e sim contratação de prestação de serviço de transporte, sendo vedado nessa situação creditar-se do ICMS referente ao combustível adquirido para ser utilizado na prestação de serviço de transporte realizada pelo transportador subcontratado.

10. Nesse sentido, recomendamos a leitura da Resposta à Consulta nº 8845/2016.  A Consulente poderá obter informações e efetuar pesquisas por meio do seguinte canal, disponibilizado no site da Secretaria de Fazenda (www.fazenda.sp.gov.br), “Respostas de Consultas Publicadas” (links: "legislação"/"tributária"/"pesquisa"/"Respostas Publicadas"). Aqui se pode pesquisar o entendimento da Secretaria da Fazenda já manifestado, por meio de Respostas à Consultas publicadas, através de palavras chaves ou pelo número da consulta, esclarecendo que a resposta diz respeito especificamente ao contribuinte que a demandou, mas os entendimentos elaborados pelas equipes da CT servem de orientação para os contribuintes que se encontrem na mesma situação.

11. Quanto à dúvida apresentada relativamente ao crédito de pneus e peças de reposição, para evitar repetições desnecessárias, reproduzimos abaixo o teor da Resposta à Consulta nº 15840/2017, que passa a produzir efeitos em relação à Consulente:

“(...)

3. Inicialmente, esclarecemos que, conforme ensinamentos do Professor Honório T. Futida, professor credenciado do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo – CRC/SP do Programa de Educação continuada (PEC), Bacharel em Ciências Contábeis, Bacharel em Ciências Administrativas, Tributarista, professor universitário desde 1976, com parece do MEC, professor do Sescon, Sindicont, entre outras entidades, professor da IOB desde 1990 nas áreas tributárias, contábeis e administrativas, em diversos artigos sobre a contabilidade do Ativo Imobilizado que podem ser acessados através dos links http://www.afixcode.com.br/manutencao-e-reparos-bens-do-ativo-imobilizado/ e http://www.afixcode.com.br/contabilizacao-ativo-imobilizado/ (ambos acessos realizados em 04/05/2017), há que se fazer a exata distinção entre os conceitos de manutenção, pequenos reparos e reformas de bens do ativo imobilizado para a análise do eventual aumento da vida útil do referido bem.

4. Segundo o citado professor, “manutenção de bens do Ativo Imobilizado refere-se a serviços de manutenção preventiva ou corretiva com troca de peças, tais como revisão sistemática e periódica do bem, na qual são feitas limpeza, lubrificação, substituição de peças desgastadas etc. Normalmente esse tipo de manutenção não está vinculado ao aumento de vida útil do bem, mas é necessário ao seu funcionamento normal, dentro de padrões técnicos de qualidade, normas de segurança etc. Em alguns casos, peças para substituição e materiais necessários para a manutenção são mantidos em almoxarifado, (estoque de peças de manutenção), porém é necessário distingui-los dos kits de reposição ou manutenção que acompanham alguns equipamentos por ocasião de sua aquisição, que integram o Ativo Imobilizado. Os Kits de reposição que acompanham a máquina ou equipamentos também devem ser controlados, pelos menos, fisicamente, no almoxarifado pelo fato de não ter sido atribuído um valor, pelo fornecedor do equipamento. Quando esse Kit for destacado na Nota Fiscal, com o respectivo valor, deve ser controlado físico e contabilmente na Conta de Estoque de Peças de Manutenção”.

5. Quanto ao conceito de pequenos reparos, o professor Honório sustenta que são “reparos de bens do Ativo Imobilizado, conserto ou substituição de partes ou peças em razão de quebra ou avaria do equipamento, por imperícia ou outro problema técnico qualquer, necessários para que o bem retorne à sua condição normal de funcionamento, feito de forma isolada, o que normalmente não envolve acréscimo da vida útil da máquina ou equipamento. São admitidos como custo ou despesas operacionais, dedutíveis na determinação do lucro real, os gastos com reparos e conservação de bens e instalações destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operações, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição (RIR/99, art. 346 e seu § 1º), tais como troca de piso e azulejos, peças sanitárias, troca de lâmpadas, troca de portas e janelas, pinturas de paredes internas ou externas, etc. Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis quando estes forem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249/95, art. 13, III c/c a IN SRF nº 11/96, art. 25)”.

6. No que diz respeito às reformas, segundo o professor Futida, elas “representam todos os gastos para dar melhor forma a: corrigir, reconstruir, aumentar a área útil. É a ação, ato ou efeito de reformar, mudar a forma (em sentido amplo) de uma construção, edificação ou outro bem imobilizado. Exemplo: reforma de um apartamento, reforma de um telhado, reforma do escritório, tudo isto sem alterar a estrutura de um prédio ou do bem em reforma, reforma de uma máquina, um veículo, etc.”.

7. Para ilustrar, o professor apresenta um exemplo prático bastante pertinente à situação em análise:

“Vejamos o exemplo de um caminhão adquirido novo (zero quilômetro), o qual necessita periodicamente de trocas de óleo, de pastilhas e lonas de freio, de discos de embreagem, de rolamentos diversos, de amortecedores e de molas, de pneus etc. Essas são manutenções que devem ser feitas para o bom funcionamento do veículo, mas que não aumentam sua vida útil. O próprio Código Nacional de Trânsito prevê a necessidade de o veículo estar em bom estado para poder circular.

Admitamos agora que esse caminhão necessite de reparo por ter apresentado defeito em uma peça já fora da garantia – por exemplo, uma bomba de combustível -, ou por ter sofrido uma pequena avaria, não coberta por seguro, como, por exemplo, troca de um pára-choque ou de um pára-lama. A peça substituída coloca o bem nas condições de uso que ele possuía antes da quebra ou da avaria, mas não traz nenhum acréscimo de vida útil.

Agora, se após dois ou três anos de uso, em função de o caminhão apresentar um certo desgaste, forem procedidas reformas completas de motor e funilaria, ou mesmo a substituição do motor por outro novo, ele certamente terá uma sobrevida que ultrapassará o prazo de vida útil restante, contado da data de sua aquisição. Ou seja, com a reforma, houve aumento da previsão do prazo de utilização desse bem, e, nesse caso aplica-se o Parecer Normativo CST0- 22/87”.

8.  Feitas as diferenciações entre manutenção, reparo e reforma, vejamos o que consta do artigo 346 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/99):

“Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação.

§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (g.n.).

§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:

I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;

II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;

III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;

IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.

§ 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.”

9. De todo o exposto, podemos inferir que:

9.1. São admitidos como custo ou despesa operacional os gastos com reparos e conservações de bens destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operação, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição;

9.2. Toda pequena manutenção ou troca de peças que não resulte no aumento da vida útil do bem principal devem ser contabilizados como despesa (ex: pneu não aumenta a vida útil do motor do caminhão);

9.3. Se ocorrer uma reforma ou substituição de uma peça significativamente importante, de acordo com o PN CST 22/87, o custo das melhorias realizadas em bens do Ativo Imobilizado, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser imobilizado para posterior depreciação ou amortização.

10. Desse modo, a Consulente não poderá se apropriar do crédito do imposto pago na aquisição de partes e peças (incluindo pneus) destinadas a manutenção e reparo dos veículos que utiliza nas prestações de serviço de transporte.”

12. Deste modo, a aquisição de peças de manutenção para substituição daquelas consumidas e desgastadas na atividade de entrega e manuseio de mercadorias objeto de sua atividade comercial, por não aumentarem a vida útil do bem, não geram direito a crédito do imposto.

13. Isso posto, com esses esclarecimentos consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.