ICMS – Crédito – Saída de bens do ativo imobilizado a título de comodato (empréstimo) ou aluguel – Impossibilidade.

I. Salvo disposição em contrário, para que haja o direito de crédito do ICMS, deve haver uma posterior saída de mercadoria ou serviço no campo de incidência do imposto e essa saída deve ser tributada, o que não ocorre com relação a mercadorias/bens com saídas a título de comodato (empréstimo) ou aluguel.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é “46.64-8/00 - Comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; partes e peças”, apresenta Consulta Tributária sobre a possibilidade de se creditar do valor do imposto referente à aquisição de bem do ativo imobilizado cedido em comodato (empréstimo) ou locado para hospitais e clínicas, cujos principais trechos estão abaixo transcritos:

“A Consulente é empresa do ramo comercial, oferecendo produtos na área diagnóstica e na linha de consumíveis e reagentes para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios, atuando no mercado nacional há mais de uma década.

Assim é que a Consulente adquire equipamentos e aparelhos, cedendo esses bens em comodato ou a título de locação a hospitais e clínicas, com o intuito de viabilizar o negócio mercantil de fornecimento de produtos e reagentes, tributados pelo ICMS, que são utilizados exclusivamente nesses equipamentos e que, em virtude do alto valor comercial, não são adquiridos por esses estabelecimentos.

É essa a razão, portanto, da necessidade de alocar bens do seu ativo imobilizado em seus clientes, a título gratuito (comodato) ou mediante remuneração simbólica que cubra tão somente os custos e desgastes majorados desses bens (locação).

Com isso, esses clientes podem adquirir os reagentes médico-hospitalares da Consulente, sem ter que previamente comprar os equipamentos necessários ao manuseio e utilização desses mesmos reagentes, o que acabaria por inviabilizar o negócio, tendo em vista o expressivo custo de tais bens.

(...)

Afinal, segundo o entendimento da Consulente, na situação narrada, os ativos imobilizados, ainda que cedidos em comodato ou locação, são utilizados nas atividades comerciais da empresa, justamente porque estão diretamente relacionados às operações mercantis tributadas de venda de produtos e reagentes a hospitais e clínicas médicas, impulsionando, assim, as suas atividades comerciais, de modo a preencher os requisitos legais ao aproveitamento dos créditos, especialmente a utilização dos bens nas atividades do estabelecimento.

O entendimento da Consulente se ampara na premissa de que a utilização a que se alude não deve ser necessariamente dentro do estabelecimento do contribuinte que adquiriu os bens destinados ao seu ativo imobilizado. E isso porque não há tal requisito expresso na legislação, além do fato de que a própria legislação permite o crédito sobre bens do ativo imobilizado que saem diuturnamente do estabelecimento do contribuinte, como ocorre, por exemplo, com os veículos de uma transportadora.”

2. A Consulente fundamenta seu entendimento no artigo 155, §2º da Constituição Federal de 1988 (CF/88), nos artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/1996; nos artigos 36, §4º e 40 da Lei Estadual nº 6.374/89 e no artigo 61, §10 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000).

Interpretação

3. A CF/88, em seu artigo 155, inciso I e II e § 2º dispõe da seguinte forma:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - (...).

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

(...)”.

4. Do texto constitucional depreende-se que, como regra geral, o crédito do imposto condiciona-se a que a operação ou prestação subsequente seja tributada pelo ICMS. Preceitua, também, que a não-incidência da operação acarreta a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

5. No caso tratado, em que o bem se destina a operações de comodato (empréstimo) ou de aluguel, temos que o próprio bem é objeto de uma saída que goza de não-incidência do imposto, conforme determina o artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, abaixo reproduzido, e implicam, portanto, em vedação ao crédito do imposto ou em seu estorno:

 “Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)

IX - a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem;”

6. O que se quer dizer é que o princípio da não-cumulatividade do imposto atua estritamente no eixo das operações relativas à circulação de mercadorias, isto é, abatendo-se do imposto devido, em cada operação relativa à circulação de mercadorias, o imposto cobrado nas operações anteriores (artigo 19 da Lei Complementar nº 87/96 e suas alterações).

7. Em outras palavras, salvo disposição em contrário, para que haja o direito de crédito do ICMS, deve haver uma posterior saída de mercadoria ou serviço do campo de incidência do imposto, e essa saída deve ser tributada, o que não ocorre com relação a mercadorias/bens  com saídas em comodato (empréstimo) ou aluguel.

9. Nesse ponto, não nos resta dúvida que os bens do ativo imobilizado cedidos em comodato (empréstimo) ou alugados para os hospitais e para as clínicas médicas adquirentes das mercadorias da Consulente impulsionam suas operações mercantis  de “venda de produtos e reagentes”, todavia, são operações diferentes, vez que a saída de bens em comodato (empréstimo) ou aluguel não é operação tributada pelo imposto (diferentemente do fornecimento de mercadorias pela Consulente).

10. Some-se a isso o fato de que os serviços de “análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres”, bem como de “hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres” (itens 4.02 e 4.03 da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, respectivamente) não são sequer tributados pelo ICMS. Ou seja, se, por hipótese, o próprio contribuinte utilizasse esses equipamentos com suas mercadorias na prestação dos referidos serviços, ele não teria direito ao crédito relativo ao bem do ativo imobilizado, uma vez que o bem estaria sendo utilizado em operações não tributadas pelo ICMS, e sim pelo ISS.

11. Pelos fatos expostos, não é admissível o aproveitamento de crédito na aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado e destinados a operações de comodato (empréstimo) ou de aluguel.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.