ICMS – Transporte - Subcontratação – Decisão Normativa CAT 01/2017 – Vedação ao crédito pela subcontratante.

I. Na hipótese de subcontratação, a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, é responsável pelo recolhimento do imposto eventualmente devido na prestação de serviço de transporte realizado pela transportadora subcontratada (artigos 314 e 315 do RICMS/SP).

II. A transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

Relato

1. A Consulente, que de acordo com o Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal de “transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional” (CNAE 49.30-2/02), expõe que sua dúvida reside na possibilidade de se creditar do combustível empregado pelos seus subcontratados na prestação de serviço de transportes.

2. Nesse sentido, menciona a Decisão Normativa CAT 1/2001 e os artigos 61 e seguintes, bem como o artigo 11 das DDTT todos do RICMS/SP, expressando o seu entendimento no sentido que poderia se creditar do valor do combustível utilizado pelos seus subcontratados, uma vez que responde pelo valor total do ICMS, além de outras despesas incorridas pelos subcontratados. Isso é, que seus subcontratados são remunerados pelo serviço e ainda pelas despesas, como pedágio e combustível, conforme contrato.

3. Informa, de modo sucinto e genérico, que parcela significativa de suas operações são internas e que realiza os serviços de armazenagem e de transporte rodoviário intermunicipal e interestadual, por frota própria e por subcontratados, para a FURP (Fundação para o Remédio Popular) com a isenção prevista no artigo 55 do Anexo I do RICMS/SP.

4. Posto isso, questiona se poderia se creditar do imposto do combustível consumido pelos seus subcontratados na prestação de serviço de transportes. 

Interpretação

5. Preliminarmente, ressalta-se que, em razão (i) das parcas e genéricas informações a respeito da prestação de serviço de armazenagem e transporte para FURP, bem como considerando (ii) que a Consulente não questionou especificamente sobre o assunto e (iii) de ele não ter relação direta com o questionamento apresentado, a presente resposta não abordará os aspectos relacionados à isenção prevista no artigo 55 do Anexo I do RICMS/SP. Sobre esse assunto, apenas convém sucintamente observar que a referida isenção abrange apenas as prestações de serviços internas, relativas à aquisição de bens, mercadorias ou serviços por órgãos da Administração Pública Estadual Direta e suas Fundações e Autarquias.

6. Feita essa consideração preliminar, cabe de pronto informar que, para fins do ICMS, a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, “na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”, submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/SP).

7. Acerca desse tema, prestação de serviço de transporte realizado por subcontratação e sua correlação com o respectivo direito creditício, foi publicada a Decisão Normativa CAT 1/2017, expondo o entendimento desta Consultoria Tributária sobre o assunto. Em linhas gerais, foi expressamente apresentado o entendimento de que, na medida em que, pela legislação paulista do ICMS, o regime de recolhimento do imposto incidente nas prestações de serviço de transporte por subcontratação configura-se como substituição tributária, sob a forma de diferimento, ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, ao passo que para a subcontratada mantém-se o direito ao crédito, sem que tal disciplina afronte a não cumulatividade do imposto.

8. Portanto, a Consulente, enquanto transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

9. Sobre o assunto, para se entender melhor, recomenda-se a leitura não só da referida Decisão Normativa CAT 1/2017, como também das Respostas à Consulta nº 15996/2017, 15963/2017 e 16378/2017, disponíveis no portal: “https://portal.fazenda.sp.gov.br/”, módulos “legislação”/”tributária”/”pesquisa”.

10. Isso posto, e não obstante o exposto anteriormente, recorda-se que, na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas, nos termos da legislação paulista, mantém o direito de se creditar do imposto.

11. Sendo assim, por realizarem prestações tributadas, ainda que o imposto esteja diferido – na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/SP e entendimento constante da Decisão Normativa CAT 01/2017 – as transportadoras subcontratadas (contribuinte substituído nessas prestações), terão direito aos créditos relativos aos insumos utilizados nas respectivas prestações (crédito físico) ou, quando optantes pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP),

12. Dessa feita, na subcontratação, é o subcontratado e prestador efetivo do serviço de transporte que poderá se aproveitar do valor do ICMS que onera a entrada de combustível utilizado para abastecer os veículos utilizados nesse transporte (observadas as regras constantes do artigo 59, 60 e 61 do RICMS/SP, o conteúdo da Decisão Normativa CAT 01/2001 - item 3.5 - e as demais normas relativas ao crédito do imposto) quando for ele próprio o seu adquirente; ou, em substituição a tais créditos, aproveitar-se do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, quando for optante.

13. Nessa linha, observa-se que, em que pese a Consulente arcar economicamente com o custo dos combustíveis empregados e outras despesas, esse procedimento diz respeito tão somente ao acordo comercial firmado entre as partes. Para fins tributários, esse custo é insumo da prestação de serviço do subcontratado e integra o preço do serviço adquirido em subcontratação. Portanto, o imposto destacado na Nota Fiscal, emitida por ocasião da aquisição de combustíveis, não se refere a combustível empregado na prestação de serviços de transporte pela Consulente e sim pelo subcontratado.

14. Com isso, dá-se por respondido o questionamento efetuado pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.