Ementa

ICMS – Operações com mercadorias digitais padronizadas – Aquisição por transferência eletrônica de dados – Vendas em operações com cartões físicos.

I. A disciplina prevista no Convênio ICMS 106/2017, nos artigos 478-A e 478-B do RICMS/2000 e na Portaria CAT 24/2018 é aplicável somente aos casos de operações com bens e mercadorias digitais comercializadas mediante de transferência eletrônica de dados. Nesses casos, a compra e venda da mercadoria digital é totalmente realizada em ambiente virtual e a disponibilização da mercadoria ocorre exclusivamente por meio da internet.

II. Às operações nas quais um estabelecimento físico oferta e vende mercadoria digital, realizando a sua entrega por meio do cartão físico que torna a mercadoria disponível ao adquirente, não é aplicável a disciplina prevista no Convênio ICMS 106/2017, já que nesses casos apenas o uso do bem digital é realizado por transferência eletrônica de dados (por download ou em nuvem).

III. Nas vendas de bens digitais entregues ao adquirente por meio de cartões físicos, a Consulente é contribuinte do ICMS e deve emitir documentos fiscais e cumprir as demais obrigações do imposto, observando as disposições da Emenda Constitucional 87/2015 no caso de operações interestaduais.

IV. Nas aquisições de bens digitais por meio de transferência eletrônica de dados, ainda que as saídas posteriores sejam realizadas por outro meio, podem ser observadas as disposições da Portaria CAT 24/2018 para fins de registro das entradas.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios (CNAE 46.45-1/01), relata que comercializa em larga escala um software produzido pela sua matriz situada no exterior, de quem o adquire.

2. Esclarece que o referido software é utilizado exclusivamente para o funcionamento dos equipamentos vendidos pela empresa. Não é customizado ou personalizado e nem desenvolvido sob encomenda. Trata-se de um único software, sem adaptações, que é utilizado por todos os clientes da Consulente e que atende a totalidade dos equipamentos vendidos por ela.

3. Menciona que o software em questão é disponibilizado ao adquirente por meio de um cartão físico de papelão duro, que contém um número de série e as demais informações necessárias para que o cliente faça o seu download e instalação.

4. Observa que o Município de São Paulo editou o Parecer Normativo SF nº 1/2017, que estabelece que o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação – seja este customizado ou padronizado – está sujeito ao ISS; e o Estado de São Paulo editou a Decisão Normativa CAT 04/2017, dispondo que há incidência do ICMS nas operações com softwares não personalizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, independentemente da forma como são comercializados.

5. Ante o conflito de competência tributária, destaca a falta de segurança jurídica a que estão sujeitas as operações com bens digitais.

6. Por fim, a Consulente questiona:

6.1. se somente as operações anteriores às saídas destinadas ao consumidor final de bens e mercadorias digitais de que trata o Convênio ICMS 106/2017 estão isentas do ICMS e se nos demais casos incide o imposto com a redução de base de cálculo prevista no artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000;

6.2. qual a forma, meio e em quais condições, nas saídas e importações de bens e mercadorias digitais, o imposto deverá ser recolhido a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente;

6.3. se a Secretaria da Fazenda pode estabelecer procedimento simplificado para a inscrição dos estabelecimentos que comercializam mercadorias digitais ou conceder regimes especiais com o objetivo de facilitar o cumprimento das obrigações fiscais;

6.4. tendo em vista a edição do Convênio ICMS 106/2017, se o fisco paulista exigirá o imposto relativo ao passado ou se haverá “remissão” ou “anistia”;

6.5. se deverá emitir nota fiscal eletrônica nas suas operações de importação, saídas internas, interestaduais e para consumidores finais e revendedores;

6.6. qual código na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e Código Fiscal de Operações e de Prestações das Entradas de Mercadorias e Bens e da Aquisição de Serviços (CFOP) devem ser utilizados na importação e na venda de softwares;

6.7. se, nos casos de operações interestaduais com bens e mercadorias digitais destinadas a consumidor final estabelecido em unidade federada na qual o contribuinte não está inscrito, deverá ser emitida nota fiscal eletrônica e recolhido o ICMS de que trata a Emenda Constitucional nº 87/2015;

6.8. como deverá ser realizado o seu controle de estoque de estoque para fins de preenchimento do bloco H (Inventário Físico) da Escrituração Fiscal Digital, tendo em vista a intangibilidade dos bens comercializados.

Interpretação

7. Importante mencionar, inicialmente, que conforme esclarece a Decisão Normativa CAT 04/2017, estão sujeitas ao ICMS as operações com softwares prontos que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. As transações com programas de computador desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, não estão sujeitas ao ICMS, mas ao ISS.

8. Lembre-se que a Portaria CAT 24/2018 dispõe que são considerados bens e mercadorias digitais aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, tais como os postos à venda em meios físicos (ex. CD), cuja incidência do ICMS já foi largamente reconhecida pela jurisprudência. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.

9. De fato, os bens digitais “de prateleira”, cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, são atualmente negociados também em meio digital, diretamente, seja por download ou mediante utilização “em nuvem”. No caso da Consulente, os bens digitais são comercializados, através de seu estabelecimento físico regularmente constituído em território paulista, por meio de cartão que dá acesso ao software na internet.

10. Nesse passo, observe-se que com o surgimento dos bens digitais, a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria tornou-se irrefutável. Assim, mercadorias são os bens – corpóreos ou incorpóreos – que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e/ou funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico. O fato desses bens intangíveis, em razão do recente avanço tecnológico, não mais requererem um invólucro físico para sua comercialização não lhes retira a natureza de mercadoria, cujas operações estão sujeitas à incidência do ICMS.

11. Tendo essas premissas em consideração, mencione-se que a Consulente esclareceu que comercializa um software padronizado, que não é customizado ou personalizado e nem desenvolvido sob encomenda. As operações com essas mercadorias estão, portanto, sujeitas ao ICMS.

12. A comercialização de bens digitais, incorpóreos, pode ser realizada tanto por meio de estabelecimentos virtuais (sites e outras plataformas eletrônicas) como por meio de estabelecimentos físicos. De todo modo, o fato gerador do ICMS nas operações com mercadorias digitais ocorre com a saída da mercadoria, assim considerada a sua disponibilização ao adquirente.

13. Nas situações em que o bem digital é comercializado mediante transferência eletrônica de dados, em um site ou plataforma eletrônica, esta Consultoria Tributária já esclareceu que, em razão da ubiquidade, qualidade inerente aos estabelecimentos virtuais, considera-se que o fornecedor está presente em toda parte onde as mercadorias são ofertadas, vendidas ou entregues aos consumidores finais. Foi justamente essa a premissa adotada pelo Convênio ICMS 106/2017, conforme se depreende de sua cláusula quarta, transcrita a seguir:

“Cláusula quarta A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada unidade federada:” (grifos nossos).

14. Entendemos, contudo, que a comercialização se dá por “transferência eletrônica de dados”, aplicando-se tal regramento quando houver a “contratação interativa” do bem ou mercadoria digital, compreendida como “aquela que resulta da comunicação entre uma pessoa e um sistema previamente programado com o qual o usuário da rede interage quando acessa um website” (Santos, Manoel J. Pereira dos. Responsabilidade civil dos provedores de conteúdo pelas transações comerciais eletrônicas. In: Silva, Beatriz Tavares da; Santos, Manoel J. Pereira dos (Orgs.). Responsabilidade civil na internet e nos demais meios de comunicação. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.82). Nesses casos, a compra e venda da mercadoria digital é totalmente realizada em ambiente virtual e a disponibilização da mercadoria ocorre exclusivamente por meio da internet.

15. Da mesma forma, o disposto nos artigos 478-A e 478-B do RICMS/2000 restringe-se aos casos de comercialização de bens digitais realizada por sites e outras plataformas eletrônicas, por meio de transferência eletrônica de dados:

Artigo 478-A - Tratando-se de saídas com bens ou mercadorias digitais realizadas pelo estabelecimento a que se refere o inciso IV do artigo 16 deste Regulamento, por meio de transferência eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente, na forma e condições estabelecidas pela Secretaria da Fazenda (Lei 6.374/89, artigos 1º, 2º e 23).

Artigo 478-B - A Secretaria da Fazenda poderá estabelecer procedimento simplificado para a inscrição dos estabelecimentos que comercializem exclusivamente mercadorias digitais, assim como poderá conceder regimes especiais com o objetivo de facilitar ao contribuinte o cumprimento das obrigações fiscais, tais como a emissão de documentos e a escrituração de livros fiscais (Lei 6.374/89, artigo 71). (grifo nosso)

16. Assim, para aplicação dos dispositivos acima transcritos, é necessário que a mercadoria seja impulsionada em direção ao consumo “por meio de transferência eletrônica de dados” (contratação interativa). Nessas hipóteses, em regra, no próprio site ou plataforma eletrônica há a oferta da mercadoria digital, o consumidor a adquire e a mercadoria é entregue diretamente pela internet.

17. Ainda há, porém, hipóteses em que a comercialização de softwares não é realizada por contratação interativa. Nessas situações, toda a operação, ou parte dela, não é realizada por meio de transferência eletrônica de dados a partir de site ou plataforma eletrônica, nos termos adotados pelo Convênio 106/2017.

18. É o caso das vendas de software realizadas pela Consulente, nas quais seu estabelecimento físico, regularmente constituído, oferta e vende a mercadoria digital, realizando a sua entrega por meio do cartão físico que torna a mercadoria disponível ao adquirente. Nesses casos, apenas o uso do bem digital é realizado por transferência eletrônica de dados (por download ou na própria nuvem).

19. Diante do exposto, não sendo a operação de circulação da mercadoria realizada por meio de transferência eletrônica de dados, não se aplicam as disciplinas do Convênio ICMS 106/2017 e dos artigos 478-A e 478-B do RICMS/2000.

20. Nas operações em análise na presente resposta, a Consulente é o contribuinte do ICMS, já que é ela quem impulsiona a mercadoria digital em direção ao consumo, e não o site ou plataforma eletrônica em que ocorrerá uso da mercadoria, por download ou em nuvem. Nesse ponto, é importante observar que a própria legislação paulista estabeleceu um tratamento diferenciado para a inscrição desses tipos de estabelecimentos (artigo 16, inciso IV do RICMS/2000 c/c artigo 19-C da Portaria CAT-92/1998), não aplicável aos estabelecimentos físicos, conceituados no artigo 14 do RICMS/2000, no qual se enquadra a Consulente.

21. Observe-se, porém, que nas aquisições dos bens digitais realizadas pela Consulente, a situação é diversa. Infere-se da descrição da situação fática constante da presente Consulta que elas são realizadas por transferência eletrônica de dados a partir de sua matriz no exterior, de modo que às suas aquisições são aplicáveis as disposições do Convênio ICMS 106/2017. Assim, tendo em vista que essas operações de aquisição são anteriores às vendas destinadas ao consumidor final (clientes da Consulente), estão atendidos os requisitos para enquadramento na isenção prevista na cláusula segunda do Convênio ICMS 106/2017 e no artigo 172 do Anexo I do RICMS/2000.

22. Lembre-se que a Portaria CAT 24/2018, em seu artigo 4º, dispensa a emissão de documento fiscal nas operações (isentas) realizadas por meio de transferência eletrônica de dados com bens e mercadorias digitais anteriores à saída destinada ao consumidor final. Ademais, do inciso VI do artigo 23 do RICMS/2000, conclui-se que os estabelecimentos virtuais que comercializam bens e mercadorias digitais exclusivamente para posterior comercialização, em operações isentas, não estão obrigados a se inscrever.

23. Em relação à redução de base de cálculo prevista no Convênio ICMS 181/2015 e no artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000, esclarecemos que este benefício fiscal se aplica a todas as operações com mercadorias digitais, independentemente da forma de comercialização. Segue o texto da cláusula primeira do Convênio ICMS 181/2015:

“Cláusula primeira Ficam os Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Santa Catarina, São Paulo, Tocantins autorizados a conceder redução na base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados.” (grifo nosso).

24. Na mesma linha está a redação do artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000:

“Artigo 73 (SOFTWARES) - Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5% (cinco por cento) (Convênio ICMS-181/15). (Artigo acrescentado pelo Decreto 61.791, de 11-01-2016; DOE 12-01-2016; Efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016)

Parágrafo único - O disposto no “caput” não se aplica aos jogos eletrônicos, ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.” (grifo nosso).

25. Portanto, a redução de base de cálculo em questão abrange todas as formas de disponibilização dos bens digitais ali descritos: a transferência eletrônica de dados por meio de um site ou plataforma eletrônica e a comercialização não interativa, com a entrega do próprio bem digital gravado em um suporte físico ou com o envio de um cartão físico com instruções para uso do bem pela internet, por download ou em nuvem, ou ainda qualquer outra forma que venha a ser adotada.

26. Diante do exposto, passamos a responder objetivamente os questionamentos formulados pela Consulente:

26.1. A isenção prevista no artigo 172 do Anexo I do RICMS/2000 abrange somente as operações com bens e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final. Portanto, nas operações descritas pela Consulente, as suas aquisições de software são isentas do ICMS e as suas vendas são sujeitas ao imposto, sendo aplicável a redução de base de cálculo de que trata o artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000.

26.2. O artigo 478-A do RICMS/2000 estabelece que, nas operações com bens ou mercadorias digitais destinadas a consumidor final realizadas por transferência eletrônica de dados, o ICMS deverá ser recolhido (pelo detentor do site ou plataforma eletrônica) a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente (em razão da isenção estabelecida na cláusula segunda do Convênio ICMS 106/2017). Entretanto, conforme entendimento apresentado na presente resposta, as operações correspondentes às vendas da Consulente não são realizadas por transferência eletrônica de dados, devendo o ICMS correspondente ser recolhido pelo seu estabelecimento físico em favor da unidade federada em que estiver localizado, no caso, o Estado de São Paulo, observando-se as normas relativas à isenção aplicável à operação anterior (cláusula segunda do Convênio ICMS 106/2017) e as disposições da Emenda Constitucional 87/2015, em se tratando de operações interestaduais.

26.3. A Portaria CAT 24/2018 estabeleceu, com fundamento nos artigos 478-A e 478-B do RICMS/2000, procedimentos simplificados para a inscrição de sites e outras plataformas eletrônicas no Estado de São Paulo, assim como para o cumprimento de outros deveres instrumentais desses estabelecimentos virtuais. Registramos, contudo, que tanto a inscrição do estabelecimento da Consulente como as vendas de mercadorias digitais por ela realizadas não estão sujeitas à disciplina prevista na Portaria CAT 24/2018, razão pela qual deve ser observada a disciplina comum estabelecida para os contribuintes paulistas do ICMS.

26.4. Quanto à eventual exigência do imposto de períodos passados, há que se ressaltar, de plano, que as operações com as mercadorias objeto desta consulta configuram hipóteses de incidência do ICMS e, em regra, são tributadas. Entretanto, uma distinção deve ser feita. Com relação às aquisições de software realizadas pela Consulente, registra-se que seu recolhimento não era exigido por força do artigo 37 das Disposições Transitórias do RICMS/2000, que foi revogado justamente no momento da concessão da isenção prevista no artigo 172 do Anexo I do mesmo regulamento. Portanto, quanto a essas aquisições, não há que se falar em recolhimento retroativo. Entretanto, o imposto referente às operações de saída realizadas pela Consulente, por não estarem abrangidas pela disciplina do Convênio ICMS 106/2017, é e sempre foi devido. Caso esse recolhimento não tenha sido realizado, orientamos a Consulente a comparecer ao Posto Fiscal de sua jurisdição, ao abrigo do instituto previsto no artigo 529 do RICMS/2000, para regularizar sua situação.

26.5 Nas operações comerciais realizadas pela Consulente, deverá ser emitida Nota Fiscal Eletrônica – NF-e antes do envio do cartão físico, independentemente da unidade federada em que o adquirente estiver domiciliado ou estabelecido e da destinação que será dada ao bem digital. Destacamos mais uma vez que o regime de emissão de nota fiscal mensal consolidada previsto no §1º do artigo 2º da Portaria CAT 24/2018 somente se aplica às operações destinadas a consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo em que a disponibilização do bem digital seja realizada mediante transferência eletrônica de dados, o que não é o caso das saídas da Consulente. Já nas aquisições realizadas pela Consulente, considerando que elas são realizadas por meio de transferência eletrônica de dados, não há ICMS a recolher (isenção, nos termos do artigo 172 do Anexo I do RICMS/2000), estando o remetente dispensado da emissão de nota fiscal (artigo 4º da Portaria CAT 24/2018). Não obstante, a Consulente pode emitir mensalmente uma Nota Fiscal Eletrônica - NF-e para documentar a entrada dos bens e mercadorias digitais em seu estabelecimento (aplicação do parágrafo único do artigo 4º da Portaria CAT 24/2018 por analogia, nos termos do artigo 108, I, do CTN). Sugerimos que no documento emitido para acobertar tais entradas seja indicado o número desta consulta.

26.6. A classificação das mercadorias segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM é matéria de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e de responsabilidade do próprio contribuinte. Eventuais dúvidas de classificação devem ser dirigidas a esse órgão. De todo modo, na hipótese de não existir código NCM para a mercadoria comercializada, a orientação deste órgão, com base na Nota Técnica 2014.004, versão 1.10, obtida no portal da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, é a de que deve ser informado o código “00000000” (oito zeros). Em relação ao CFOP, nas saídas da Consulente serão aplicadas as regras gerais de operações com mercadorias comercializadas por estabelecimento físico (CFOP 5.102/6.102). Nas aquisições da Consulente, caso ela opte pela emissão de documento fiscal nos termos do parágrafo único do artigo 4º da Portaria CAT 24/2018, deverá utilizar o CFOP estabelecido no referido dispositivo (CFOP 1.949).

26.7. Conforme a sistemática instituída pela Emenda Constitucional 87/2015, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, o remetente da mercadoria deverá recolher o imposto correspondente à alíquota interestadual em favor da unidade federada de origem e o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas em favor da unidade federada de destino. Na situação da Consulente, que está estabelecida no Estado de São Paulo e que não realiza a comercialização do ICMS por meio de transferência eletrônica de dados, as vendas de software destinadas a não contribuinte domiciliado ou estabelecido em outras unidades federadas estão sujeitas à sistemática da Emenda Constitucional 87/2015. Como tais operações são beneficiadas com redução da base de cálculo, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5%, será devido ao Estado de São Paulo o valor correspondente a essa carga tributária. A eventual cobrança de diferencial de alíquotas dependerá da legislação do Estado de destino da mercadoria. Caso haja dúvidas quanto a esse recolhimento, deverá ser formulada consulta ao fisco do Estado de destino da mercadoria.

26.8. O inventário físico é o procedimento por meio do qual se faz a apuração física do estoque para assim confrontar ou conciliar as posições registradas na escrituração com os estoques realmente existentes em um determinado momento para identificar eventuais discrepâncias. No caso das mercadorias digitais sem suporte tangível, como as comercializadas pela Consulente, não existe estoque físico. Assim sendo, para fins de registro no “Bloco H” da Escrituração Fiscal Digital – EFD, o estoque de bens digitais intangíveis deve ser apurado com base nos documentos fiscais correspondentes às entradas e saídas dessas mercadorias.

27. Feitos esses esclarecimentos, consideramos dirimidos os questionamentos formulados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.