Ementa

ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro – CFOP.

I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II – Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador para o encomendante deverá ser emitida Nota Fiscal com CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo encomendante.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, tem por atividade a “fabricação de biscoitos e bolachas” (CNAE 10.92-9/00) e apresenta questionamento referente a operação de industrialização por encomenda, em que a Consulente (empresa A), encomendante, envia todas as embalagens e caixas para uma outra empresa (empresa B), que adquire matérias-primas e as envia, juntamente com as embalagens e caixas de propriedade da empresa A para um terceiro (empresa C), o qual efetivamente industrializa o produto encomendado pela empresa A.

2. Entende que tal operação, ao contrário do que constou na resposta à consulta 16593/2017 (formulada pela empresa B), deve ser tratada como industrialização por conta de terceiro, disciplinada nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, e, consequentemente, na saída dos produtos do estabelecimento da empresa B para a empresa A, entende que deve ser emitida Nota Fiscal com CFOP 5.124 (específico para operações de industrialização por conta de terceiro, e que compreende os serviços prestados e as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial).

3. Afirma que seu entendimento baseia-se nas seguintes premissas: (i) a embalagem é matéria prima do produto industrializado e (ii) a margem de valor agregado (MVA) deve ser calculada sobre o preço final, mas, segundo a Consulente, o preço que a empresa B cobra da empresa A não inclui o valor da embalagem previamente encaminhada pela empresa A.

4. Enfatiza que discorda do teor da resposta à consulta 16593/2017, que orientou a empresa B a emitir Nota Fiscal com CFOP 5.401 (“Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”, considerando o relato da empresa B no sentido de que o produto estaria sujeito ao instituto da substituição tributária), na saída dos produtos do estabelecimento da empresa B para a empresa A, restando consignado em tal resposta à consulta que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

5. Sua discordância baseia-se na seguinte argumentação: “a referida nota fiscal não tem somente a finalidade de cálculo de impostos, mas se trata de uma operação comercial, tem a finalidade de cobrança pela contratada do valor combinado entre as partes, se a contratada incluir na nota fiscal as embalagens enviadas (que já são propriedade do contratante), o mesmo estará pagando pela suas próprias embalagens.”

6. Menciona ainda o que segue: “se no caso aplicarmos o CFOP 5.124- o ICMS próprio desta operação estará recolhido, e o Contratante passará a ser o substituto tributário aplicando a ST sobre o preço final do produto”.

7. Por fim, questiona como pode ser resolvida a situação apresentada.

Interpretação

8. Firme-se, em primeiro lugar, que a análise quanto à correção ou não das operações de industrialização por encomenda realizadas pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre elas (lembrando que sequer foi mencionado a que mercadoria se referem as operações).

9. Analisaremos a operação entre a Consulente e a empresa que adquire matérias-primas e as remete a estabelecimento de terceiro, o qual as industrializa (empresa B); e deixaremos de analisar as operações em que esta última figura como autora da encomenda feita para terceiro que promove a industrialização (empresa C), já que não foram objeto de questionamento.

10. Frise-se também que partiremos da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) utilizados são relativos a operações internas (grupo 5).

11. Postas tais premissas, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda.

12. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

15. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo aplicáveis as regras ordinárias do ICMS.

16. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante apenas material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

17. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o estabelecimento por esta contratado para industrializar as mercadorias (empresa B) não se configura como industrialização por conta de terceiro, visto que a industrialização não é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do encomendante, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

18. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro, as remessas de embalagem para o industrializador serão regularmente tributadas, podendo este se aproveitar do crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

19. Enfatizamos que, como já constou na resposta à Consulta Tributária 16593/2017, nas saídas internas do produto industrializado, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.401 – “Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”). Isso porque, embora a Consulente não tenha detalhado (por NCM e descrição) o produto industrializado a que se refere a consulta, constou no relato que o produto está sujeito ao instituto da substituição tributária, bem como constou que o MVA deve ser calculado sobre o preço final do produto.

20. De fato, o MVA deve ser calculado sobre o preço final do produto (incluindo as embalagens). Assim, embora a Consulente entenda que “a referida nota fiscal não tem somente a finalidade de cálculo de impostos, mas se trata de uma operação comercial, tem a finalidade de cobrança pela contratada do valor combinado entre as partes, se a contratada incluir na nota fiscal as embalagens enviadas (que já são propriedade do contratante), o mesmo estará pagando pela suas próprias embalagens”, enfatizamos que o valor das embalagens deve compor o valor da operação, cabendo ressaltar que não há impedimento para que o industrializador informe no campo “Informações Complementares” da NF-e de retorno, para fins comerciais, os valores referentes às embalagens já fornecidas e o valor a ser efetivamente desembolsado pelo encomendante (Consulente).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.