Ementa

ICMS – Industrialização por conta de terceiro de bens de ativo imobilizado do autor da encomenda – Produtos elencados no Convênio ICMS n° 52/1991 – Redução de base de cálculo – Tratamento fiscal – CFOPs.

I – Nas operações de industrialização por conta de terceiro de bens destinados ao ativo imobilizado da encomendante não se aplica a suspensão no lançamento do imposto de que trata o artigo 402 do RICMS/2000, nem o diferimento do ICMS incidente sobre os serviços prestados, previsto no artigo 1º da Portaria CAT n° 22/2007, posto que não haverá saída do produto acabado pelo estabelecimento encomendante.

II – A remessa ao industrializador de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado e seu retorno estão albergadas pela não-incidência do ICMS.

III – Os CFOPs a serem utilizados em tais operações são os específicos para as operações de industrialização por conta de terceiro.

IV – O industrializador não faz jus à redução de base de cálculo do ICMS, prevista no Convênio ICMS n° 52/91, para as saídas de mercadoria constante nos seus anexos, pois este não dá saída ao produto acabado, mas aos insumos aplicados e à mão-de-obra. O produto final somente será considerado na saída promovida pelo autor da encomenda.

Relato

1. A Consulente, que possui como atividade econômica principal a “fabricação de máquinas e equipamentos para as indústrias de alimentos, bebidas e fumo, peças e acessórios” (CNAE 28.62-3/00), informa que “[...] atua no ramo de fabricação e comércio de equipamentos industriais e mecânicos, serviços de conserto e reparação, montagem, assistência técnica e de engenharia” e “é contratada por clientes para a industrialização de equipamentos industriais, tais como pré-aquecedores (NCM 8404.10.10), que serão, posteriormente, integrados ao ativo permanente da indústria/cliente”.

2. Segundo a Consulente, “tais equipamentos [...] geralmente possuem o benefício fiscal da redução da base de cálculo, de forma que a carga tributária incidente seria de 8,8% caso fosse fabricado com materiais do estoque da Consulente, pois está compreendido no item 5.1 do Anexo I do Convênio ICMS n° 52/91”.

3. Informa que por razões próprias “[...] não assume o risco de produzir os equipamentos com estoque próprio, e celebra contratos estabelecendo que os tubos e chapas necessários à industrialização do equipamento sejam adquiridos pelo cliente, ficando sob responsabilidade da Consulente apenas a industrialização destes tubos e chapas, consistente basicamente na execução de serviços especializados de corte, solda, dobra e tratamentos termoquímicos”.

4. A Consulente, então, “[...] recebe as encomendas de industrialização, sendo que o encomendante remete os materiais (insumos) necessários através do CFOP 5.901 (remessa para industrialização por encomenda), com o ICMS suspenso, conforme o artigo 402 do RICMS/2000, para serem industrializados”. E que, “após a industrialização do material o mesmo é devolvido no CFOP 5.902 (Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), também com o ICMS suspenso conforme o mesmo artigo 402 do RICMS/2000 [...] e [...] com os valores cobrados referentes às mercadorias empregadas e à mão-de-obra aplicada, conforme previsto no artigo 404, inciso I, alínea “b” do RICMS/00”. Que "o valor dos serviços prestados é indicado no CFOP 5.124, sendo a ele aplicado o diferimento, conforme Portaria CAT n° 65/2007 de 28.06.2007" e que "o valor do material aplicado, basicamente energia elétrica, gás e eletrodos de solda, também é indicado no CFOP 5.124, porém tributado normalmente à alíquota de 18%”.

5. Aponta a seguinte situação: a alíquota aplicável tanto ao valor do material empregado na industrialização por conta de terceiro, remetido pelo encomendante (tubos e chapas), quanto aos materiais aplicados na industrialização (energia elétrica, gases, eletrodos) é de 18%. E “o equipamento fabricado sob encomenda, via de regra, possui a redução da base de cálculo prevista no Convênio n° 52/91, resultando numa alíquota efetiva de 8,8% nas operações internas”.

6. A Consulente então pergunta:

6.1. “Está correta a interpretação da legislação tributária apresentada pela Consulente no caso da industrialização por encomenda?”;

6.2. “É possível a tributação dos materiais aplicados na industrialização conforme a alíquota aplicável ao produto final industrializado, no caso dos equipamentos arrolados no Convênio n° 52/91, a alíquota interna de 8,8%?”.

Interpretação

7. Inicialmente, frisamos que partimos das premissas de que o autor da encomenda fornece, senão todas, as principais matérias-primas empregadas na industrialização e que os produtos resultantes da industrialização descrita pela Consulente irão compor o ativo imobilizado da encomendante, tal como pela Consulente afirmado.

8. Mostra-se importante tecer alguns comentários sobre a distinção entre a industrialização por conta de terceiros e as demais formas de industrialização por encomenda.

9. Sobre a Industrialização por conta de terceiro, conforme previsto na Decisão Normativa CAT nº 02/2003, esta é um processo de produção com regramento tributário específico, consubstanciado nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse todas as mercadorias empregadas no processo de industrialização. Essa sistemática tem em vista a remessa (real ou simbólica), pelo autor da encomenda, dos insumos que serão submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do industrializador, onde serão aplicados mão-de-obra e, eventualmente, outros insumos.

10. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos já citados artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Já nos demais casos de industrialização por encomenda, o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, e, dessa forma, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

12, Feita a distinção entre a industrialização por conta de terceiro e as demais industrializações por encomenda, trataremos aqui da operação de industrialização por conta de terceiro, de acordo com o que foi informado pela Consulente.

13. Insta esclarecer que, de acordo com o disposto no item 8 da mesma Decisão Normativa CAT nº 02/2003, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

14. Entretanto, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinarão a ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, à remessa de matéria-prima, feita pela encomendante à Consulente, e a seu respectivo retorno.

15. Da análise dos fatos apresentados, quais sejam: (i) que na industrialização por conta de terceiro tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 02/2003); (ii) que, no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima remetida pela Consulente na forma de produto acabado; e (iii) que o produto acabado será destinado ao ativo imobilizado do estabelecimento encomendante, observa-se que é necessário efetuar uma interpretação sistemática da legislação aplicável, para fins de determinação do tratamento tributário da remessa da matéria-prima e do seu respectivo retorno.

16. Nessa direção, ressaltamos o disposto no artigo 7º do RICMS/2000, principalmente, os seus incisos IX, X e XIV, que estabelecem que: (i) não incide ICMS na saída de bem do ativo imobilizado; e (ii) não incide ICMS na saída e retorno de objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem (rol não-taxativo). Desse modo, diante da situação de fato relatada e da interpretação sistemática do referido artigo 7º, entendemos que a remessa ao industrializador de matérias-primas a serem empregadas na industrialização (para fins de integração ao ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda), e seu retorno, devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

17. Registre-se que, pelo mesmo motivo que não se aplica a suspensão, ou seja, como não haverá subsequente saída dos produtos industrializados (item 14 desta resposta à consulta), é igualmente inaplicável o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador, previsto no artigo 1º da Portaria CAT n° 22/2007 (item 8 da Decisão Normativa 02/2003).

18. Frise-se também que, conforme já mencionado no item 13 da presente resposta, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda (conforme item 8 da Decisão Normativa CAT nº 02/2003). Por esse motivo, quanto aos CFOPs que devem constar nas Notas Fiscais, entendemos que devem ser utilizados os CFOPs específicos para operação de industrialização por conta de terceiro.

19. Ressalte-se ainda que a redução da base de cálculo prevista no Convênio n° 52/91 aplica-se somente ao estabelecimento autor da encomenda, e quando efetuar operações de saída de tais mercadorias. Isto porque, na industrialização por conta de terceiro, o industrializador não dá saída ao produto acabado, mas aos insumos aplicados e à mão-de-obra. O produto final somente será considerado na saída promovida pelo autor da encomenda. Como a industrialização resulta em bem destinado à incorporação ao ativo imobilizado da encomendante, tampouco se aplica a redução da base de cálculo referente às saídas promovidas pelo autor da encomenda, prevista no Convênio n° 52/91, uma vez que o bem industrializado irá compor seu ativo imobilizado.

20. Assim, em resposta, informamos que:

20.1. Deve ser utilizado o CFOP 5.901 para as remessas de materiais que serão utilizados na fabricação, por encomenda, de materiais de consumo ou de bens do ativo imobilizado.

20.2. Nas Notas Fiscais de retorno emitidas pelo industrializador deverão constar os CFOPs 5.902 e 5.124, próprios para operação de industrialização por conta de terceiro, devendo o industrializador lançar e recolher o imposto sobre todo o valor acrescido na industrialização, abrangendo tanto o material próprio utilizado, como a mão de obra empregada, nos termos do artigo 402, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000. Não deve ser destacado o ICMS referente ao retorno das peças de propriedade da Consulente (autor da encomenda) já que, como visto (item 16), trata-se de hipótese de não incidência de ICMS.

20.3. Na industrialização por conta de terceiro, o industrializador não faz jus à redução de base de cálculo do ICMS, prevista no Convênio ICMS n° 52/91, posto que não dá saída ao produto acabado, mas aos insumos aplicados e à mão-de-obra.

20.4. Não há que se falar em redução de base de cálculo do ICMS, prevista no Convênio ICMS n° 52/91, para o autor da encomenda quando este não der saída ao produto acabado.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.