Ementa

ICMS – Industrialização por encomenda – Operações com cerveja - Predominância dos insumos e materiais empregados – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro – Substituição tributária..

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria (cerveja de fabricação própria).

II. Não sendo o caso de industrialização por conta de terceiro, o estabelecimento industrializador será considerado como fabricante do produto, de modo que, a retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, deve ser integralmente por ele efetuada, ainda que efetue a industrialização sob encomenda de outra empresa.

III. Somente é aplicável a exceção à substituição tributária prevista para saídas com destino a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição (artigo 264, IV, do RICMS/SP), no caso de o destinatário do produto ser estabelecimento fabricante de refrigerante, cerveja, inclusive chope, ou água, arrolados, por sua descrição e classificação fiscal, no § 1º do artigo 293 do RICMS/SP.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (11.11-9/02), fabricante de outras aguardentes e bebidas destiladas, apresenta sucinta consulta questionando a aplicabilidade da disciplina de industrialização por conta de terceiros dos artigos 402 e seguintes do RICMS/SP na remessa de insumos (caixa, garrafa, tampa, rótulo e palete) para industrializador, o qual aplicará, no processo de produção, os insumos: cerveja de fabricação própria e mão de obra.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que recebe de clientes, estabelecimentos no Estado de São Paulo e no Estado do Rio de Janeiro, os insumos (caixa, garrafa, tampa, rótulo e palete) para aplicar no processo de industrialização de cerveja. Relata, ainda, que nesse processo aplica sua cerveja (de fabricação própria) e mão-de-obra, retornando aos clientes o produto final, pronto para comercialização.

3. Diante disso, questiona:

3.1 Se a operação descrita pode se valer do regramento próprio de industrialização por conta de terceiro disposto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/SP;

3.2 Se se tratar de contribuintes com o mesmo ramo de atividade, se aplicaria o disposto no artigo 264, IV, do RICMS/SP, para não aplicação da substituição tributária na operação;

3.3 Se, caso não se enquadre no artigo 264 do RICMS/SP, haveria a aplicação do regime de substituição tributária no retorno do produto acabado.

3.4 Em caso de negativa, solicita orientação quanto ao correto procedimento.

Interpretação

4. Primeiramente, registra-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/SP.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/SP.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/SP, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

9. Desse modo, pela descrição da Consulente, a operação efetuada entre ela e seus clientes encomendantes (remessa de caixa, garrafa, tampa, rótulo e palete; aplicação de cerveja de produção própria; e retorno do produto pronto e acabado) não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador (cerveja de fabricação própria), não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/SP e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, a Consulente configura-se como o industrial dessa operação.

10. Consequentemente, não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro, as saídas de mercadorias devem ser submetidas às regras ordinárias de tributação, podendo, contudo, os agentes envolvidos se aproveitarem do crédito do imposto, mas desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/SP.

11. Diante disso, as saídas de mercadorias (caixa, garrafa, tampa, rótulo e palete) para remessa á Consulente (industrializador) serão regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS, devendo ser utilizado o CFOP 5.949/6.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”), cabendo, ainda, informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de insumos para utilização em estabelecimento de terceiros” e efetuar o destaque do imposto. Por sua vez, a Consulente industrializadora poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto.

12. Isso posto, quanto à substituição tributária, reitera-se que, na saída das mercadorias arroladas no “caput” do artigo 293 do RICMS/SP com destino a estabelecimento encomendante paulista, é o estabelecimento fabricante o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do referido dispositivo regulamentar.

13. Portanto, as saídas internas de cerveja envasada do estabelecimento da Consulente e com destino a seus clientes encomendantes paulistas estão, a princípio, sujeitas ao regime de substituição tributária do artigo 293 do RICMS/SP, devendo ser utilizado o CFOP 5.401 (“venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”), sendo que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo-se, assim, o valor dos insumos remetidos pelo encomendante.

14. Nesse contexto, recorda-se que somente é aplicável a exceção à substituição tributária prevista no artigo 264, inciso IV, do RICMS/SP se a saída interna realizada pela Consulente tiver como destinatário estabelecimento fabricante de produto enquadrado na mesma modalidade de substituição, em virtude da disciplina constante do § 2º do mesmo artigo (que exclui o atacadista, ainda que importador da mesma mercadoria ou de mercadoria sujeita à mesma modalidade de substituição).

15. Com efeito, entende-se como enquadradas na mesma modalidade de substituição, aquelas mercadorias agrupadas numa mesma categoria de mercadorias para quais há disposição específica prevendo a aplicação da substituição tributária. Via de regra, a indicação da categoria de mercadorias para qual há a mesma modalidade de substituição encontra-se no caput da Seção constante do regulamento de ICMS, e o rol pontual de mercadorias cujas operações estarão sujeitas a essa modalidade de substituição tributária encontra-se especificado, pela descrição e classificação fiscal, nos dispositivos legais dessa Seção.

16. Dessa feita, no caso da presente consulta, apenas será aplicável a exceção à substituição tributária prevista no artigo 264, inciso IV, do RICMS/SP se a saída interna tiver como destinatário estabelecimento fabricante de refrigerante, cerveja, inclusive chope, ou água, arrolados, por sua descrição e classificação fiscal, no § 1º do artigo 293 do RICMS/SP. Nesta hipótese, quando da saída do produto final do estabelecimento da Consulente (industrializador), deve ser utilizado o CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”), considerando ainda que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, isso é, incluído o valor dos insumos remetidos pelo encomendante.

17. Por fim, ressalta-se, ainda, que na remessa de mercadoria com destino a estabelecimento situado em outro Estado, a regra geral, é de inaplicabilidade da substituição tributária nessa saída, salvo a existência de acordo celebrado entre esse outro Estado e o Estado de São Paulo, dispondo em sentido diverso. Para os casos de operações com cerveja, refrigerantes, água mineral ou potável e gelo, envolvendo os Estados de São Paulo e Rio de Janeiro, há existência de acordo, conforme Protocolo ICMS 11/1991. Nesse sentido, ante a existência de acordo, o Convênio ICMS 52/2017, que estabelece as normas gerais de substituição tributária em operações interestaduais, prevê em sua cláusula quarta que o sujeito passivo por substituição deve observar as normas da legislação do Estado de destino das mercadorias. Por esse motivo, esta Consultoria é incompetente para dirimir dúvidas acerca dessas operações, devendo a Consulente dirigi-las para o Estado de destino da mercadoria.

18. Ademais, reitera-se que o entendimento exposto nesta Resposta à Consulta refere-se ao posicionamento do fisco paulista. Não obstante, por a operação envolver outro Estado da Federação, sobretudo em relação à operação descrita no item 11 da presente resposta, recomenda-se à Consulente, por cautela, confirmar o posicionamento deste órgão com o outro Ente.

19. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.