Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (de 26 de março de 1999)

1. A Consultante, estabelecimento comercial atacadista, diz que adquire de empresa paulistana água mineral acompanhada de Nota Fiscal emitida, resumidamente, nos seguintes termos:

2. Informa a Consulente que na "condição de distribuidor de água mineral não vende a consumidor final, mas para diversos microempresários, os quais revendem a consumidor final."

3. A Consultante expõe ainda que o valor da operação de venda da mercadoria recebida com o ICMS retido na fonte é maior em relação ao valor da base de cálculo utilizado para a retenção do imposto pelo contribuinte substituto. "Dessa forma a Consulente emite a Nota Fiscal de venda da seguinte forma:

4. No documento fiscal que emite, o "ICMS incluso" é referente à circulação da mercadoria em operação própria e o ICMS retido é calculado sobre a diferença "entre o preço sugerido pelo contribuinte substituto" (R$ 1,00) "e o efetivamente praticado pela Consulente" (R$ 1,50).

5. Assim, conclui a Consulente que "a mercadoria chega ao consumidor final com o imposto devidamente recolhido tanto na retenção como na operação própria.

Diante do exposto, a Consulente passou a apresentar a GIA (Guia de Informação e Apuração do ICMS) em dois modelos, ou seja, RPA normal para operação própria e ST - Substituição Tributária para o retido."

6. Relata a Consultante que o Posto Fiscal de Santos, ao qual está vinculada, "acredita que a Consulente não deve reter na fonte sobre a diferença entre o valor sugerido e o valor real de venda, portanto, não há retenção do ICMS e deve entregar somente a GIA normal, ou seja, a RPA.

Pergunta-se:

A Consulente embora não efetue vendas ao consumidor final deve deixar de reter na fonte sobre a diferença do valor sugerido e o valor real de venda, recolhendo somente o incluso após as devidas compensações?

Deve deixar de entregar as GIA's sobre substituição tributária?"

7. Segundo consta em nossa Carta Magna, no que concerne ao regime de substituição tributária, "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente ..." (artigo 150, § 7º, da Constituição Federal/1988, na redação da Emenda Constitucional nº 3/93).

8. No âmbito do sistema tributário nacional do ICMS, regido pela Lei Complementar nº 87/96, alterada pela Lei Complementar nº 92/97, o responsável pelo pagamento desse imposto está assim definido no seu artigo 6º:

"Art. 6º - Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º - A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado."

9. A lei ordinária deste Estado, observadas as normas constitucional e infraconstitucional, determina quem são os sujeitos passivos por substituição. Como exemplo, o inciso IX do artigo 8º da Lei nº 6.374, de 14/3/89, na redação dada pelo inciso I do artigo 1º da Lei nº 9.176, de 2/10/95, identifica como substituto tributário aquele que realiza operações internas com água mineral, nos seguintes termos:

"Artigo 8º - São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados:

IX- quanto a refrigerante, cerveja, inclusive chope, água ou gelo relativamente ao imposto nas operações subseqüentes até o consumo final:

a) o fabricante, inclusive o engarrafador de água, o importador ou o arrematante de produto importado do exterior e apreendido;

o distribuidor, depósito ou atacadista situado em outro Estado ou no Distrito Federal que promova saída da mercadoria a estabelecimento paulista;

10. Ao analisarmos a consulta proposta, depreende-se que a Consultante realiza operações de venda de água mineral recebida com imposto retido e fornecida por contribuinte paulista. Logo, diante do exposto nos itens 2 e 7 a 9 desta resposta, conclui-se que a Consulente não assume nessa operação a condição de contribuinte substituto e sim a de contribuinte substituído.

11. Partindo do pressuposto que a Consulente, contribuinte substituído, pratique apenas operações de vendas a revendedores de água mineral localizados neste Estado, em princípio, não está obrigada ao pagamento do ICMS nessas operações.

12. Em tais casos, o contribuinte substituído deverá, relativamente ao recebimento de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária e nas operações internas de saídas dessas mesmas mercadorias, escriturar as compras no livro Registro de Entradas e as vendas no livro Registro de Saídas, utilizando, respectivamente, a coluna "Outras" de "Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto" e "Operações ou Prestações sem Débito do Imposto", conforme disciplinam o artigo 257 do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto nº 33.118, de 14/3/91, na redação dada pelo inciso II do artigo 1º do Decreto nº 43.853, de 22/2/99, e os Comunicados CAT nºs 10, de 27/1/99, e 36, de 25/3/99.

13. A Nota Fiscal a ser emitida pela Consulente, nas operações internas com mercadorias sujeitas ao imposto retido, será os modelos 1 ou 1-A, sem destaque do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte declaração: 'Imposto Recolhido por Substituição, nos Termos do Artigo 272 do RICMS' ", conforme artigo 253 do RICMS/91, na redação dada pelo inciso II do artigo 1º do Decreto nº 43.853, de 1º/3/99, e as indicações, campo "Informações Complementares" do documento fiscal, exigidas pelo § 2º desse mesmo artigo.

14. Feitas essas considerações sobre o tema em comento, resta-nos responder as indagações formuladas, cujas respostas são no sentido negativo, ou seja, a Consulente não deve "... reter na fonte sobre a diferença entre o valor sugerido e o valor real de venda ...", não deve calcular e recolher o ICMS devido nas operações próprias, pois este já foi calculado e recolhido pelo contribuinte substituto e não está obrigada a apresentar a Guia de Informação e Apuração do ICMS - Substituição Tributária, modelo 11, de apresentação obrigatória pelo sujeito passivo por substituição.

Carlos Roque Gomes, Consultor Tributário. De acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária.