ICMS – Transporte - Subcontratação – Decisão Normativa CAT 01/2017 – Vedação ao crédito pela subcontratante.

I. Na hipótese de subcontratação, a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, é responsável pelo recolhimento do imposto eventualmente devido na prestação de serviço de transporte realizado pela transportadora subcontratada (artigos 314 e 315 do RICMS/2000).

II. Sob a ótica da cadeia de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante é uma espécie de substituição tributária, na modalidade de diferimento, na qual ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação antecedente (prestação do serviço de transporte da subcontratada à subcontratante) englobadamente com o imposto devido em decorrência de sua própria prestação (prestação subsequente – prestação do serviço de transporte da contratada original ao tomador original). (Decisão Normativa CAT 01/2017).

III. A transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/2000 e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

Relato

1. A Consulente cuja CNAE principal é “49.30-2/02 - Transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional”, declara “estar enquadrada no regime de lucro presumido com benefício de crédito outorgado de 20% aplicado no imposto apurado englobadamente”.

2. Menciona os itens 6 e 7 da Decisão Normativa CAT 01/2017, referenciando principalmente os pontos que cuidam da vedação ao creditamento do imposto vinculado à prestação pelas empresas transportadoras subcontratantes e, em cima deste tema, questiona:

“A Empresa entende que o benefício do crédito outorgado dos 20% para as operações de serviços de transportes efetuada por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação) passará o direito do aproveitamento do crédito outorgado às empresas subcontratadas?”

Interpretação

3. Preliminarmente, cumpre esclarecer que, embora a Decisão Normativa CAT 01/2017 exponha o entendimento desta Consultoria Tributária de que ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, não há qualquer afronta à não cumulatividade ou ao direito ao crédito, como se verá a seguir.

4. O ICMS adota a característica de imposto multifásico, isto é, aquele entendido como potencialmente incidente sobre o valor agregado de todas as etapas de um dado ciclo econômico, compensando-se, conforme o princípio da não-cumulatividade, o imposto devido em cada operação ou prestação subsequente com o montante cobrado na etapa antecedente, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal.

5. Dessa forma, na subcontratação do serviço de transporte, ainda que ambas as prestações (do subcontratante e do subcontratado) possam ser entendidas como prestadas simultaneamente, visto que a execução material do transporte (que é uma só) satisfaz simultaneamente duas prestações de serviço, fato é que, sob a lógica de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, há claramente prestações antecedentes e prestações subsequentes.

6. Nesse prisma de lógica de agregação de valor, exemplificando, se um tomador “A” contrata uma transportadora “B” para prestar o serviço de transporte e, esta, por sua vez, subcontrata “C” para lhe prestar o mesmo serviço de transporte, temos duas etapas de agregação de valor num mesmo ciclo econômico a serem potencialmente tributadas: (i) a prestação antecedente em que “C” presta um serviço de transporte para “B” (de menor valor agregado) e (ii) a prestação subsequente em que “B” presta um serviço de transporte para “A” (de maior valor agregado).

7. Do mesmo modo e, em analogia para melhor elucidação, se “A” compra uma mercadoria de “B” e “B” compra essa mesma mercadoria de “C”, mas manda entregar diretamente em “A”, não é porque os negócios jurídicos de compra e venda ocorrem simultaneamente que não há claramente duas etapas de agregação de valor; uma antecedente (relação de “B” com “C”) e outra subsequente (relação de “A” com “B”).

8. Portanto, sob essa ótica, percebe-se com mais clareza que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista ao subcontratante pelo pagamento do imposto incidente na prestação subcontratada configura uma forma de diferimento, conforme demonstrado a seguir.

9. Para efeitos da legislação do ICMS, considera-se como subcontratação “aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio” (alínea “e” do inciso II do artigo 4º, do RICMS/2000).

10. Diante disso, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa (subcontratação), o artigo 314 do RICMS/2000 determina que a responsabilidade pelo pagamento é daquele que promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), logicamente o prestador de serviço de transporte originalmente contratado (subcontratante), que depois subcontrata terceiros. Consequentemente, e nos termos do artigo 315 do RICMS/2000, a base de cálculo é o preço total cobrado do tomador original do serviço.

11. Logo, em virtude dessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada (prestação antecedente) é recolhido pela transportadora subcontratante englobadamente ao imposto devido na própria prestação da subcontratante (prestação subsequente, de maior valor agregado). E, dessa forma, como o imposto da prestação antecedente é recolhido de forma integrada ao da prestação subsequente, a subcontratada, na qualidade de contribuinte substituído, fica dispensada de recolhimento, mas à subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto, é vedado o crédito (artigo 430, I, do RICMS/2000).

12. Portanto, levando-se em conta esta cadeia de agregação de valor, mostra-se nítido que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante (artigos 314 e 315 do RICMS/2000) é uma substituição tributária, na modalidade de diferimento, em que ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação subcontratada (prestação antecedente) englobadamente com o imposto devido decorrente de sua prestação (prestação subsequente).

13. Sendo assim, conforme consta da Decisão Normativa CAT 01/2017 e nos termos do inciso I do artigo 430 do RICMS/SP, independente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III, do RICMS/2000, conclui-se que a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.