ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Incidência do ICMS.

I. A atividade de transformação ou de beneficiamento, se executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda, caracteriza-se como industrialização por conta de terceiro e se sujeita à incidência somente do imposto estadual.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de “produção de artefatos estampados de metal” (CNAE 25.32-2/01), informa que efetua serviço de beneficiamento para um terceiro, que consiste na transformação (modificação do produto) de uma chapa de aço, enviada pelo terceiro, e que, após devolvido, é acoplada por este em refrigerador ou fogão, sendo o produto final vendido pelo próprio terceiro.

2. Menciona que o terceiro emite Notas Fiscais utilizando os CFOPs: 5902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) e 5124 (“industrialização efetuada para outra empresa”), tributando a operação pelo ICMS.

3. Após citar o item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, questiona se a operação deve ser tributada pelo ICMS ou pelo ISS.

Interpretação

4. Inicialmente, esclarece-se que no relato da Consulente fica clara a situação de que a chapa de aço será industrializada no estabelecimento da Consulente e será utilizada como insumo industrial de um novo produto (fogão/refrigerador) que será comercializado pela empresa encomendante.  Desse modo, a presente resposta toma como pressuposto que a Consulente não presta um serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem, e o produto resultante dessa industrialização é objeto de posterior comercialização pelo autor da encomenda.

5. Isso posto, salienta-se que a matéria em questão já foi analisada por esta Consultoria Tributária em diversas ocasiões, como nas Respostas às Consultas 705/2009, 177/2012, 189/2012, 204/2012, 238/2012 e 2467/2013, todas publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda (www.fazenda.sp.gov.br), módulos “legislação”/”tributária”/”Respostas Publicadas”.

6. Nesse sentido, reitera-se o posicionamento desta Consultoria de que a transformação ou o beneficiamento executado sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, é considerado industrialização, nos termos do artigo 4º, I, “a” e “b”, do RICMS/2000, mais especificamente, industrialização por conta de terceiro. E, em sendo industrialização por conta de terceiro, o ICMS incide sobre essa atividade na medida em que essa está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, (ou seja, a atividade é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo autor da encomenda e não prestação de serviço a consumidor usuário final).

7. Com efeito, é notório que a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

8. Nesse contexto, especificamente no que tange ao ICMS, ele incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir, concomitantemente ou não, uma “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação.

9. Diante disso, a mesma atividade realizada - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se uma operação de industrialização voltada à mercancia (ICMS) ou uma prestação de serviço (ISS). Com efeito, o fato de a atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização da mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (art. 2º, III, “a”, do RICMS/2000).

10. Negar essa constatação e querer tributar por ISS o fornecimento de uma atividade, ainda que imaterial, envolta no ciclo produtivo é ofender a não cumulatividade. Isso porque o imposto pago sobre o serviço seria agregado ao custo de produção e de comercialização subsequentes, onerando-o, sem a possibilidade de compensação, portanto, em nítido descompasso com o objetivo constitucional.

11. Além disso, não é razoável, ante as complexidades técnicas encontradas no ciclo produtivo, querer-se entender que a simples preponderância da atividade imaterial/intelectual, ou mesmo a produção personalíssima sob encomenda, seja um critério finito e único para a conceituação e definição de serviço para fins de incidência do ISS.

12. Sendo assim, a destinação da mercadoria sobre a qual é executada a atividade é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente.

13. Essa mesma linha de entendimento é atualmente seguida pelo Supremo Tribunal Federal nas decisões sobre o tema de industrialização por encomenda, como pode ser observado das seguintes decisões: (i) ADI nº 4.389/DF-MC; (ii) AI nº 803.296/SP-AgR; e (iii) RE nº 606.960/ES-AgR – essas duas últimas de ementas bastante elucidativas, motivo pelo qual seguem excertos abaixo:

“1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS “sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria”.

2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i) verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização.

(...)

4. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar.” (AI nº 803.296/SP-AgR)

“3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos.” (RE nº 606.960/ES-AgR)

14. Com efeito, na industrialização por conta de terceiro, sequer é necessário analisar a preponderância entre o dar e o fazer, já que a industrialização por conta de terceiro é uma etapa do processo produtivo em que terceiro executa atividade em mercadoria alheia que posteriormente será comercializada ou se submeterá a outro processo de industrialização. Dessa feita, a industrialização por conta de terceiro se configura como etapa do processo de circulação de mercadoria e deve ser tributada pelo ICMS.

15. Nesse contexto, e a contrário senso, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado ("obrigação de fazer") deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final. E, tanto assim, que se observa que o subitem 14.05 da Lista de Serviços sujeitos ao ISS, anexa à Lei Complementar nº 116/2003 ("Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer"), está contido no item 14, que trata de "Serviços relativos a bens de terceiros”. Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISS, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final.

16. Do exposto, é possível concluir que a Consulente, quando contratada para executar a atividade supramencionada (transformação de matéria-prima em produto acabado a ser utilizado como insumo na produção de novo produto ou produto intermediário a ser comercializado pelo autor da encomenda), estará executando uma etapa do respectivo processo produtivo, ou seja, uma forma de industrialização por conta de terceiro, na modalidade de transformação ou de beneficiamento (art. 4º, I, “a” e "b", do RICMS/2000), de modo que tais serviços sujeitam-se à incidência do ICMS.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.