RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 154, de 16 de Maio de 2012.

ICMS - Na importação por conta e ordem de terceiro, o sujeito ativo da operação é o Estado da Federação no qual se situa o estabelecimento onde ocorre a entrada física da mercadoria e o sujeito passivo é esse estabelecimento (artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/96).

1. A Consulente, que possui como atividade principal, de acordo com sua CNAE, a "confecção de peças de vestuário, exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida", formula a presente consulta nos seguintes termos:

"(...)

Declaro que houve procedimento fiscal contra o consulente no passado; sendo que o procedimento fiscal havido contra a empresa (consulente) não diz respeito a essa consulta tributária abaixo.

(...)

Segue consulta abaixo:

1º - Matriz (... - SP), com Filial (... - Itajaí), importação de mercadoria, na qual foi liberado com contrato de compra e venda de mercadorias importadas por Conta e Ordem de Terceiros e Outras Avenças, entrada física da mercadoria no depósito da Filial (... - Itajaí),

a) Tem total direito de faturar direto da Filial (... - Itajaí) para todo território brasileiro?

b) Essa mesma Filial tem direito de transferir parte da mercadoria do depósito Filial (... - Itajaí) para nossa Matriz em São Paulo?

c) Qual seria a porcentagem de transferência dessa mercadoria Filial (... - Itajaí) para nossa Matriz em São Paulo?

d) Ao transferir parte dessa mercadoria, precisa pagar a diferença de ICMS? Ou o ICMS nesta transferência paga antecipado ou paga a diferença na venda da mercadoria?

(...)".

2. Inicialmente, quanto à primeira indagação formulada, observamos que a consulta é um meio para o contribuinte dirimir dúvida pontual sobre interpretação e aplicação da legislação tributária estadual paulista (artigo 510 do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), não se prestando, dessa forma, para obter informações sobre procedimentos comerciais ou para esclarecimentos genéricos. A Consulente apenas indagou de forma genérica ("Tem total direito de faturar direto da Filial (... - Itajaí) para todo território brasileiro?), aparentemente, não se trata de dúvida sobre interpretação e aplicação da legislação tributária, já que foi utilizado o termo "faturar", usualmente utilizado em procedimentos comerciais.

3. Assim, informamos que a primeira indagação formulada pela Consulente não produz efeitos, nos termos do inciso V do artigo 517 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

4. Quanto à questão da importação de mercadorias e sua posterior transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, convém esclarecer alguns aspectos da incidência do ICMS na importação, bem como a legislação pertinente à chamada "importação por conta e ordem de terceiro".

5. A Constituição Federal de 1988 traçou as principais linhas do ICMS, especialmente seu critério material e o princípio da não-cumulatividade, deixando para lei complementar outros aspectos, tais como a definição dos contribuintes, a disciplina do regime de compensação e a determinação do local do fato gerador.

6. No que diz respeito ao princípio da não-cumulatividade, o inciso I do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal estabelece que o imposto "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

7. Embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a Constituição Federal, no artigo 155, § 2°, IX, "a", adiantou-se, dispondo que, na importação, cabe o imposto ao Estado "onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço".

8. A Lei Complementar 87/96, por seu turno, estabelece, quanto ao local da operação, tratando-se de mercadoria ou bem importados do exterior, que este é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física (artigo 11, inciso I, alínea "d").

9. Relativamente à chamada "importação por conta e ordem de terceiro", asseveramos que ela deveria ter sido objeto de convênio, nos moldes do que dispõe a Lei Complementar 24/75, por envolver interesses não somente da União - no tocante ao PIS/Pasep e à Cofins - como também dos Estados da Federação. No entanto, o assunto foi normatizado unilateralmente pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.

10. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº 247/2002:

"I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada" (grifos nossos).

11. Por sua vez, o artigo 86 do citado ato normativo estabelece que:

"Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;

II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e

III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.

(...)" (grifos nossos).

12. É de clareza meridiana que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS. Ademais, este segundo agente, por conta e risco de quem é promovida a importação, é aquele que a Constituição Federal de 1988 e a Lei Complementar nº 87/96 quiseram tributar, por sua capacidade contributiva. De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

13. Voltando, agora, nossa atenção para a situação relatada pela Consulente na presente consulta, reproduzimos o artigo 11, I, "d", da Lei Complementar 87/96, aplicável à situação descrita:

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

(...)

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

(...)"

14. Da leitura do dispositivo transcrito, conclui-se que o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado em que se localiza o estabelecimento onde ocorre a sua entrada física, de modo que tal imposto deve ser regido pela respectiva legislação. Na situação sob exame, apesar de a Consulente ter relatado existência de "contrato de compra e venda de mercadorias importadas por Conta e Ordem de Terceiros e Outras Avenças", relata também "entrada física da mercadoria no depósito da Filial (... - Itajaí)".

15. Assim, como as mercadorias foram importadas por estabelecimento filial da Consulente localizado no Estado de Santa Catarina, sendo que nesse estabelecimento ocorreu a entrada física dessas mercadorias, tal Estado caracteriza-se como o sujeito ativo do ICMS incidente na importação das mercadorias.

15.1. O imposto relativo à importação somente seria devido ao Estado de São Paulo se o adquirente das mercadorias importadas estivesse aqui estabelecido e, após o desembaraço aduaneiro, fossem enviados a esse Estado, sem que tivesse ocorrido a entrada física no estabelecimento do Estado de Santa Catarina.

16. Relativamente à posterior saída das mercadorias importadas a título de transferência (fato gerador do ICMS) para a matriz paulista, tal operação será promovida por estabelecimento localizado no Estado de Santa Catarina, logo, também deverão ser observadas as normas previstas na legislação daquele Estado, relativamente às obrigações principal e acessórias.

16.1. Lembramos, por oportuno, que quando a matriz paulista receber as mercadorias transferidas da filial, o Comunicado CAT-36/2004, com base no artigo 36, § 3º, da Lei 6.374/1989, esclarece que o crédito do imposto correspondente a entrada de mercadoria remetida a estabelecimento localizado em território paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie de incentivos fiscais cujas concessões foram realizadas sem a observância da legislação de regência do ICMS, somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem. Registre-se, ainda, que a Lei Complementar nº 24/75, que exige convênio para concessão de benefícios fiscais, devendo este ser celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, prevê que a não observância das regras ali consagradas, segundo o seu artigo 8º, inciso I, "acarretará, cumulativamente: I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; e II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente."

17. Sendo assim, respondendo a segunda, a terceira e a quarta indagações, informamos que a Consulente deverá formular consulta ao Estado de Santa Catarina, sujeito ativo do ICMS devido no desembaraço das mercadorias importadas do exterior nos moldes descritos na presente consulta (conforme expusemos nos itens 14 e 15 desta resposta) e Estado onde está localizado o estabelecimento filial da Consulente, o qual promoverá a saída de mercadoria, a título de transferência, para o estabelecimento matriz localizado neste Estado de São Paulo, nos termos do disposto no artigo 11, I, "a" c/c o artigo 12, I, ambos da Lei Complementar nº 87/96:

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

(...)"

"Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...)"