ICMS – Crédito – Embalagem para acondicionar os produtos comercializados – Operações beneficiadas com isenção.

I. É permitido o crédito do valor do imposto incidente na operação de aquisição de embalagens utilizadas para acondicionar as mercadorias comercializadas, sendo essas operações regularmente tributadas, observadas as disposições pertinentes contidas nos parágrafos 1º e seguintes do artigo 61 do RICMS/2000, bem como aquelas da Decisão Normativa CAT-01/2001.

II. Regra geral, as saídas com isenção implicam a vedação ao aproveitamento do crédito relativo às operações anteriores, salvo determinação em contrário (artigo 60, inciso II do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é a de “47.11-3/02 - Comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados”, relata que adquire embalagens, tais como “sacolas plásticas, filme plástico e bandejas utilizados para embalar produtos da padaria e do açougue, saco de papel para embalar produtos da padaria, entre outros”.

2. Informa ter conhecimento do subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001 e das Respostas às Consultas Tributárias 5732/2015 e 13318/2016 (referentes ao crédito de sacolas plásticas em operações com produtos tributados), porém tem duvida sobre o aproveitamento do crédito referente às embalagens por ela adquiridas, uma vez que “comercializa produtos beneficiados com a isenção do ICMS, como [por] exemplo (...) arroz (artigo 168), feijão (artigo 169), hortifrutigranjeiros (artigo 36) e carne (artigo 144 até 31/03/2016), todos do Anexo I do RICMS/2000.”

3. Apresenta, então, as seguintes perguntas:

3.1 “A empresa poderá aproveitar o ICMS dessas embalagens, inclusive as utilizadas para embalar hortifrutigranjeiros e produtos do açougue partindo do conceito da não cumulatividade do ICMS prevista no artigo 61º do RICMS/SP?”

3.2 “Se afirmativo, o credito poderá ser integral ou será exigido o estorno previsto no art. 66 do RICMS com relação as vendas de produtos isentos? Ou não será exigido estorno do imposto, uma vez que no § 2º do artigo 36 do Anexo I do RICMS prevê a manutenção do crédito (Não se exigirá o estorno do crédito do imposto relativo às mercadorias beneficiadas com a isenção prevista neste artigo)?”

3.3 “Se o crédito for proporcional como deverá ser escriturada a nota fiscal? O crédito não deverá ser apropriado? Ou será exigido estorno do crédito na apuração? E esse estorno será proporcional a venda referente ao mês de aquisição, ou como deverá ser efetuado esse estorno?”

3.4 “Qual o CFOP a ser utilizado nessas operações? E o tipo de Mercadoria deve ser utilizado “02 – Embalagem?”

Interpretação

4. Primeiramente, informamos que a presente resposta adotará como premissas:

4.1 Que as saídas internas de arroz e feijão e as operações com hortifrutigranjeiros são efetivamente isentas, nos termos dos artigos 168, 169 e 36 do Anexo I do RICMS/2000, assim como as saídas internas de carne eram efetivamente isentas até 31/03/2016, data informada pela Consulente, nos termos do artigo 144 do Anexo I do RICMS/2000 (revogado pelo Decreto 62.401, de 29-12-2016, com efeitos a partir de 1º de abril de 2017); e

4.2 Que estão sendo observadas as disposições pertinentes contidas nos parágrafos 1º e seguintes do artigo 61 do RICMS/2000, bem como aquelas da Decisão Normativa CAT-01/2001.

5. Conforme exposto pela Consulente, a matéria já foi analisada por esta Consultoria Tributária nas Respostas às Consultas Tributárias Eletrônicas 5732/2015 e 13318/2016, publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda (www.fazenda.sp.gov.br).

5.1 Naquelas oportunidades, transcrevemos o caput do artigo 61 do RICMS/2000 e o subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001, que dispõem sobre a compensação do crédito do imposto, e manifestamo-nos, em resumo, no sentido de ser permitido o crédito do valor do imposto incidente na operação de aquisição de sacolas plásticas utilizadas para acondicionar as mercadorias comercializadas, sendo essas operações regularmente tributadas, uma vez que as embalagens são consideradas insumos, nos termos do subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001. Ressaltamos, entretanto, que o aproveitamento do crédito deveria observar as disposições pertinentes contidas nos parágrafos 1º e seguintes do artigo 61 do RICMS/2000, bem como aquelas da Decisão Normativa CAT-01/2001.”

6. Na presente resposta, os artigos objeto de dúvida têm as seguintes redações:

“Artigo 36 (HORTIFRUTIGRANJEIROS) - Operações com os seguintes produtos em estado natural, exceto quando destinados à industrialização (Convênio ICM-44/75, com alteração dos Convênios ICM-20/76, ICM-7/80, cláusula primeira, ICM-24/85, ICM-30/87, ICMS-68/90 e ICMS-17/93, e Convênio ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 2): (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os seus incisos, pelo Decreto 52.836, de 26-03-2008; DOE 27-03-2008)

I - abóbora, abobrinha, acelga, agrião, aipim, aipo, alcachofra, alecrim, alface, alfavaca, alfazema, almeirão, aneto, anis, araruta, arruda e azedim;

II - bardana, batata, batata-doce, berinjela, bertalha, beterraba, brócolos e brotos de vegetais usados na alimentação humana;

III - cacateira, cambuquira, camomila, cará, cardo, catalonha, cebola, cebolinha, cenoura, chicória, chuchu, coentro, cogumelo, cominho, couve e couve-flor;

IV - endívia, erva-cidreira, erva de santa maria, erva-doce, ervilha, escarola, espargo e espinafre;

V - funcho, flores e frutas frescas, exceto amêndoas, avelãs, castanhas, nozes, pêras e maçãs;

NOTA - V. Artigo 140 do Anexo I do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo. Concede isenção às operações internas com maçã e pêra.

VI - gengibre, hortelã, inhame, jiló e losna;

VII - macaxeira, mandioca, manjericão, manjerona, maxixe, milho verde, moranga e mostarda;

VIII - nabiça e nabo;

IX - ovos;

X - palmito, pepino, pimenta e pimentão;

XI - quiabo, rabanete, raiz-forte, repolho, repolho chinês, rúcula, ruibarbo, salsa, salsão e segurelha;

XII - taioba, tampala, tomate, tomilho e vagem;

XIII - demais folhas usadas na alimentação humana.

§ 1º - Na remessa para industrialização dos produtos arrolados neste artigo, será observado o diferimento previsto no artigo 353 deste regulamento. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 46.027 de 22-08-2001; DOE 23-08-2001; Efeitos a partir de 23-08-2001)

§ 2º - Não se exigirá o estorno do crédito do imposto relativo às mercadorias beneficiadas com a isenção prevista neste artigo.

§ 3º - O benefício previsto neste artigo aplica-se, também, às operações com os produtos abaixo relacionados, classificados nos respectivos códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado ainda que triturados ou em pó: (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 54.315, de 08-05-2009; DOE 09-05-2009)

1 - açafrão, 0910.20.00, e açafrão-da-terra, 0910.30.00;

2 - alecrim, 0910.99.00;

3 - erva doce e folhas de sene, 1211.90.90;

4 - folhas de louro, 0910.99.00;

5 - hortelã, 1211.90.90;

6 - manjerona e manjericão, 1211.90.90;

7 - orégano, 1211.90.10;

8 - sálvia, 0910.99.00;

9 - sementes de anis, 0909.10.10;

10 - sementes de badiana (anis estrelado), 0909.10.20;

11 - sementes de coentro, 0909.20.00;

12 - sementes de cominho, 0909.30.00;

13 - sementes de funcho, 0909.50.00;

14 - tomilho, 0910.99.00.”

“Artigo 168 (ARROZ) – Saída interna de arroz, com destino a consumidor final. (Artigo acrescentado pelo Decreto 61.745, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01-01-2016)

§ 1º - Quando se tratar de saída interna de arroz beneficiado, realizada por estabelecimento beneficiador, com destino a consumidor final, poderá ser mantido integralmente eventual crédito do imposto relativo à mercadoria objeto da isenção prevista neste artigo.

§ 2º – Nas demais saídas internas de arroz, não referidas no § 1º, com destino a consumidor final, poderá ser mantido eventual crédito do imposto, até o limite de 7%, relativo à mercadoria objeto da isenção prevista neste artigo.”

“Artigo 169 (FEIJÃO) – Saída interna de feijão, com destino a consumidor final. (Artigo acrescentado pelo Decreto 61.746, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01-01-2016)

Parágrafo único - Poderá ser mantido eventual crédito do imposto, até o limite de 7%, relativo à mercadoria objeto da isenção prevista neste artigo.”

7. O artigo 144 do Anexo I do RICMS/2000, revogado pelo Decreto 62.401, de 29-12-2016, com efeitos a partir de 1º de abril de 2017, tinha a seguinte redação:

“Artigo 144 (CARNE) - A saída interna de carne e demais produtos comestíveis frescos, resfriados, congelados, salgados, secos ou temperados, resultantes do abate de aves, leporídeos e gado bovino, bufalino, caprino, ovino e suíno (Convênio ICMS-89/05, cláusula segunda e artigo 112 da Lei 6.374/89). (Artigo acrescentado pelo Decreto 54.643, de 05-08-2009; DOE 06-08-2009; Efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-09-2009)

§ 1º - Não se exigirá o estorno do crédito do imposto correspondente à entrada de gado bovino ou suíno em pé, relacionada à isenção prevista neste artigo. (Parágrafo único passou a ser denominado § 1º pelo Decreto 57.143, de 18-07-2011; DOE 19-07-2011)”

§ 2º - O disposto neste artigo também se aplica à saída interna de “jerked beef”. (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 57.143, de 18-07-2011; DOE 19-07-2011)

8. Regra geral, as saídas com isenção implicam a vedação ao aproveitamento do crédito relativo às operações anteriores, salvo determinação em contrário (artigo 60, inciso II do RICMS/2000).

9. Isso porque a manutenção do crédito nas operações isentas, à luz do disposto no § 3º, I, e § 4º do artigo 20 da LC 87/96, é a exceção e não a regra. Portanto, não estando prevista a possibilidade de manutenção do crédito, ela não será permitida.

10. O artigo 66 do RICMS/2000, que estabelece hipóteses de vedação do crédito, prevê em seu inciso II e § 3º que:

“Artigo 66 - Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado (Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XX):

(...)

II - para integração no produto ou consumo em processo de industrialização ou produção rural de produto cuja saída não seja tributada ou esteja isenta do imposto;

(...)

§ 3º - Uma vez provado que a mercadoria ou o serviço mencionados neste artigo tenham ficado sujeitos ao imposto por ocasião de posterior operação ou prestação ou, ainda, que tenham sido empregados em processo de industrialização do qual resulte produto cuja saída se sujeite ao imposto, pode o estabelecimento creditar-se do imposto relativo ao serviço tomado ou à respectiva entrada, na proporção quantitativa da operação ou prestação tributadas.”

11. Por sua vez, o artigo 67 do RICMS/2000, que estabelece hipóteses de estorno do crédito, assim prevê em seu inciso II e § 1º:

“Artigo 67 - Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento (Lei 6.374/89, arts. 41 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XXI):

(...)

II - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

(...)

§ 1º - Havendo mais de uma operação ou prestação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria ou o serviço, o imposto a estornar deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição ou do serviço tomado.”

12. Conforme entendimento anteriormente expresso por este Órgão Consultivo, quando o contribuinte realizar tanto operações isentas sem manutenção do crédito quanto operações tributadas, a aplicação do artigo 66, II, do RICMS/2000 (vedação do crédito) ou do artigo 67, II, do mesmo regulamento (estorno do crédito) dependerá da predominância de uma ou de outra.

12.1 Assim, se predominar o montante das operações isentas sem manutenção do crédito, a Consulente estará impossibilitada de efetuar o crédito quando da entrada das mercadorias adquiridas, devendo aplicar a regra prevista no § 3º do artigo 66 do RICMS/2000, ora transcrito, quando da realização de operações tributadas.

12.2 Ao contrário, se predominarem as operações tributadas, a Consulente poderá efetuar o crédito quando da entrada das mercadorias com crédito apropriável, devendo aplicar a regra prevista no artigo 67, II e § 1º, do RICMS/2000 quando da saída isenta ou não tributada que realizar.

13. No caso das saídas internas de carne, uma vez que o artigo 144 do Anexo I do RICMS/2000 (revogado pelo Decreto 62.401, de 29-12-2016, com efeitos a partir de 1º de abril de 2017) não previa a manutenção de crédito relativo às operações anteriores, é vedado o aproveitamento do crédito relativo ao material de embalagem utilizado nas saídas internas até 31/03/2016.

14. Diferentemente, os artigos 168 e 169 do Anexo I do RICMS/2000 permitem a manutenção de eventual crédito do imposto até o limite de 7%, motivo pelo qual concluímos que a Consulente poderá manter o crédito do imposto relativo às entradas de embalagens utilizadas nas saídas internas de arroz e feijão, desde que observadas as premissas expostas no item 5 desta resposta.

15. No §2º do artigo 36 do Anexo I do RICMS/2000, por sua vez, há previsão expressa de manutenção do crédito do imposto relativo às operações com mercadorias relacionadas no dispositivo (hortifrutigranjeiros), motivo pelo qual concluímos que a Consulente poderá manter o crédito do imposto relativo às entradas de embalagens utilizadas nas operações com hortifrutigranjeiros, desde que também observadas as premissas expostas no item 5 desta resposta.

16. Acrescente-se, por último, que as aquisições de material de embalagem devem ser classificadas no CFOP 1.100, 2.100 ou 3.100 – “COMPRA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO, PRODUÇÃO RURAL, COMERCIALIZAÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.