Ementa

ICMS – Industrialização por encomenda com posterior venda à ordem – Exportação indireta.

I. Em operação de industrialização por encomenda com posterior venda à ordem com fim específico de exportação são aplicáveis os procedimentos de que tratam os artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e do artigo 439 do RICMS/2000 e seguintes do RICMS/2000.

II. Em função do que determina o artigo 429, parágrafo único, item 1, do RICMS/2000, em decorrência da venda à ordem com fim específico de exportação com entrega feita diretamente pelo industrializador ao adquirente final ser hipótese de não-incidência do ICMS (exportação indireta), operação não tributada com manutenção integral de crédito prevista no inciso I do artigo 68 do RICMS/2000, o encomendante está dispensado de efetuar o pagamento do imposto diferido relativamente à mão-de-obra empregada.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a “fabricação de peças e acessórios para o sistema motor de veículos automotores”, conforme CNAE 29.41-7/00, e como atividade secundária, entre outras, a “fabricação de componentes eletrônicos”, conforme CNAE 26.10-8/00, informa que remete insumos e produtos fabricados em seu estabelecimento para industrialização em estabelecimento de terceiro (industrializador), localizado neste Estado, nos termos do artigo 402 e seguintes do Regulamento ICMS, cumprindo, segundo relata, com todas as obrigações tributárias principais e acessórias previstas na legislação estadual e também na legislação federal (Convênio ICMS s/nº de 1970).

2. Informa ainda que visando aperfeiçoar sua operação logística e evitar excesso de custos, pretende remeter os produtos industrializados diretamente ao seu adquirente final – o qual também se encontraria localizado no Estado de São Paulo, sem que os mesmos retornem ao seu estabelecimento, sendo que, conforme relata a Consulente, essa operação realizada com o adquirente final seria de venda com fim específico de exportação.

3. A Consulente entende que a operação de industrialização, com entrega do produto final pelo industrializador diretamente ao recinto alfandegado, sem que este retorne ao encomendante, no caso a Consulente, seria possível nos termos dos artigos 402 e seguintes e do artigo 439 do RICMS/2000.

4. Diante do exposto, questiona a Consulente se estaria correto o seu entendimento, e, caso não esteja, qual seria a operação fiscal cabível para a situação relatada.

Interpretação

5. Conforme relatado pela Consulente, a mesma remete insumos e produtos fabricados em seu estabelecimento para industrialização em industrializador localizado no Estado de São Paulo e pretende efetuar, na sequência, venda à ordem com fim específico de exportação com entrega feita diretamente ao adquirente final pelo industrializador, sem que o produto resultante da industrialização retorne a suas instalações, sendo que o adquirente final seria empresa comercial exportadora localizada também no Estado de São Paulo. A Consulente entende, portanto, que se configura, no caso relatado, a “exportação indireta”, ou seja, uma operação em que o comprador já adquire a mercadoria com a finalidade de efetuar sua saída para o exterior.

6. Esclarecemos inicialmente que as operações de saída de mercadorias destinadas à empresa comercial exportadora, na chamada "exportação indireta", são reguladas nacionalmente pelo Convênio ICMS 84/2009, que dispõe sobre as operações de saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação, e, neste Estado de São Paulo, tais operações são disciplinadas pelos artigos 439 e seguintes do RICMS/2000.

7. De acordo com o parágrafo único da cláusula primeira do referido Convênio ICMS- 84/2009, são empresas comerciais exportadoras “as empresas comerciais que realizarem operações mercantis de exportação, inscritas no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior - SECEX, do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior”.

8. No presente caso, de acordo com o relato da Consulente, o adquirente final seria empresa comercial exportadora, aplicando-se o disposto no artigo 7º, § 1º, item 1, “a”, do RICMS/2000, de forma que a operação de venda à ordem com fim específico de exportação está amparada pela hipótese de não-incidência do ICMS (exportação indireta):

(...)

“Artigo 7º - O imposto não incide sobre:

(...)

V - a saída de mercadoria com destino ao exterior e a prestação que destine serviço ao exterior;

(...)

§ 1º - O disposto no inciso V, observadas, no que couber, as disposições dos artigos 439 a 450, aplica-se, também:

1 - à saída de mercadorias, com o fim específico de exportação, com destino a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive "trading";

b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;

c) outro estabelecimento da mesma empresa;”

9. Na industrialização por encomenda ocorre a suspensão do imposto (item 2 do § 1° do artigo 402 do RICMS/2000), relativamente à mercadoria remetida para industrialização, bem como no seu respectivo retorno ao estabelecimento autor da encomenda (ainda que este seja "simbólico", no caso de ocorrer a entrega diretamente ao destinatário sem transitar pelo autor da encomenda), e haverá a tributação do imposto (§ 2° do artigo 402 do RICMS/2000) relativamente ao valor acrescido pelo industrializador (que normalmente compreende o valor das mercadorias empregadas, sendo que os serviços de industrialização possuem um tratamento tributário próprio regulado pela Portaria CAT 22/2007).

10. Relativamente à mão-de-obra empregada, há o diferimento do pagamento do imposto para o momento em que, após o retorno (real ou "simbólico") dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída (Portaria CAT 22/2007).

11. Todavia, há de se considerar, conforme enfatizado no item 8 desta resposta, que os produtos industrializados serão objeto de subsequente operação amparada pela não-incidência do imposto, nos termos do artigo 7º, § 1º, item 1, “a”, do RICMS/2000, sendo que nos termos do inciso II do artigo 428 do RICMS/2000 a Consulente (autor da encomenda), nesse caso, deveria proceder com o lançamento do imposto relativo aos serviços prestados pelo industrializador, na forma do inciso II do artigo 430 do RICMS/2000:

“Artigo 428 - A suspensão e o diferimento de que trata este Livro ficam interrompidos, devendo o lançamento do imposto ser efetuado pelo estabelecimento em que ocorrer (Lei 6.374/89, art. 8º, § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I):

(...)

II - saída de mercadoria ou prestação de serviço amparadas por não-incidência ou isenção;

(...)”

“Artigo 430 - A pessoa em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação, prestação ou evento, previsto neste Livro como momento do lançamento do imposto diferido ou suspenso, efetuará, na qualidade de responsável, o pagamento correspondente às saídas ou prestações anteriores (Lei 6.374/89, art. 8º, §10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I, e arts. 59 e 67, § 1º):

(...)

II - nas demais hipóteses, observado o disposto no artigo anterior, no período em que ocorrer a operação, a prestação ou o evento, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Diferimento - Vide Observações", ou na guia de recolhimentos especiais, se for o caso, sem direito a crédito.

(...)”

12. Conforme os referidos artigos e de acordo com a Portaria CAT 22/2007, portanto, na venda à ordem com entrega feita diretamente ao adquirente final pelo industrializador haveria a necessidade do pagamento do imposto sobre a mercadoria própria aplicada pelo industrializador e haveria a responsabilidade do autor da encomenda (Consulente) sobre o recolhimento do imposto da mão-de-obra empregada na forma do inciso II do artigo 430 do RICMS/2000, visto que o produto resultante da industrialização não será mais tributado por ser objeto de saída com não-incidência do imposto.

12.1. Contudo, em função do que determina o artigo 429, parágrafo único, item 1, do RICMS/2000, em decorrência da venda à ordem com fim específico de exportação com entrega feita diretamente pelo industrializador ao adquirente final ser hipótese de não-incidência do ICMS (exportação indireta), operação não tributada com manutenção integral de crédito prevista no inciso I do artigo 68 do RICMS/2000, o encomendante está dispensado de efetuar o pagamento do imposto diferido relativamente à mão-de-obra empregada.

13. Segue abaixo a referida legislação:

“Artigo 429 - Sendo isenta ou não tributada a saída de mercadoria ou a prestação de serviço subseqüente promovida pelo estabelecimento destinatário, caberá a este efetuar o pagamento do imposto diferido ou suspenso, sem direito a crédito (Lei 6.374/89, art. 59).

Parágrafo único - Esse pagamento fica dispensado quando se tratar de:

1 - remessa de mercadoria ou prestação de serviço não tributada ou isenta, quando a legislação admitir a manutenção integral do crédito;

(...)”.

“Artigo 68 - Não se exigirá o estorno do crédito do imposto (Lei 6.374/89, art. 43, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XXII):

I - em relação às operações não tributadas, previstas no inciso V e no § 1° do artigo 7° (Redação dada ao inciso Decreto 51.131 de 25-09-2006; DOE 26-09-2006; efeitos a partir de 1°-01-2006).”

14. Ressalte-se que a Consulente e a comercial exportadora deverão observar todas as normas pertinentes à exportação indireta, dentre as quais se destacam o Convênio ICMS 84/2009 e os artigos 429 e seguintes do RICMS/2000, uma vez que a fiscalização poderá verificar no momento oportuno a comprovação do fim específico de exportação com base em todos os meios de provas admitidos em direito, inclusive se valendo de indícios e de análise de operações pretéritas.

15. Por derradeiro, quanto aos Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs) pertinentes, são os seguintes, conforme previsto no Anexo V do RICMS/2000 e na Decisão Normativa CAT-03/2016:

CFOP 5.124 para a operação de “Industrialização Por Encomenda”: Nota Fiscal de Industrialização recebida do industrializador, correspondente às matérias-primas e mão de obra agregadas ao produto (nos termos do item 10 desta resposta em relação ao imposto sobre os serviços de mão de obra empregada haverá a aplicação do diferimento previsto na Portaria CAT 22/2007, não ocorrendo também a tributação posterior sobre essa mão-de-obra empregada na mencionada industrialização, conforme o artigo 429, parágrafo único, item 1, pois a operação de saída da mercadoria para a comercial exportadora (equiparada à exportação) configura hipótese de não incidência do imposto com manutenção integral do crédito, conforme os artigos 7º, V e § 1º e 68, I, do RICMS/2000.

CFOP 5.902 para operação “Retorno Simbólico dos Insumos”: Nota Fiscal de Retorno Simbólico emitida pelo industrializador, referente às partes e peças enviadas (nos termos do item 9 da presente resposta haverá a aplicação da suspensão do imposto, nos termos do item 2 do § 1° do artigo 402 do RICMS/2000);

CFOP 5.949 para a operação de “Remessa Por Conta e Ordem de Terceiro”: industrializador deve emitir Nota Fiscal de Remessa Por Conta e Ordem de Terceiro, que seguirá com o produto final ao recinto alfandegado;

CFOP 5.501 para operação de venda com fim específico de exportação, indicando como destinatário o adquirente final do produto (empresa comercial exportadora, nos termos do Convênio ICMS 84/2009) – o qual se encontra localizado no Estado de São Paulo.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.