Texto

..., empresa situada na .../MT, inscrita no CNPJ sob o nº ... e no Cadastro de Contribuintes do ICMS desta SEFAZ/MT sob o nº ..., formula consulta sobre o tratamento aplicável na aquisição interna de gado bovino vivo em pé junto a produtor rural para venda da carne, resultante do abate, para consumidor final.

Para tanto, em resumo, a consulente expõe que atua no ramo de comércio varejista de carnes – açougue, que não é optante pelo Simples Nacional e que está credenciada para usufruir da redução da base de cálculo prevista para as operações com carnes da espécie bovina.

Explica que faz compra de gado bovino vivo, para abate, de produtor rural, para revenda.

Entende a consulente que, nessa operação, deverá recolher o ICMS na entrada do produto, pois, no seu entendimento, ocorre a interrupção do diferimento.

Entende, também, que, na venda da carne para consumidor final, não pagará mais o ICMS, mas, caso venda para restaurante, terá uma diferença de ICMS a pagar.

Ao final, apresenta os seguintes questionamentos:

1- O entendimento com relação ao recolhimento do ICMS na compra do bovino vivo está correto? Caso não, como será o correto?

2- Nesse tipo de operação (compra de bovino vivo para abate), em que momento irá incidir o ICMS a pagar?

3- Na venda que o produtor rural fará para a consulente, ele pode usufruir do diferimento?

4- A consulente venderá essa carne para o consumidor final e não pagará mais o ICMS?

5- A consulente também vende para restaurantes, terá uma diferença de ICMS a pagar?

Declara ainda a consulente que não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos relacionados com a matéria objeto da presente consulta, que a dúvida suscitada não foi objeto de consulta anterior já respondida, bem como que a matéria consultada não foi objeto de decisão proferida em processo administrativo já findo, em que tenha sido parte.

É a consulta.

Preliminarmente, incumbe informar que, em pesquisa ao Sistema de Informações de Cadastro de Contribuintes do ICMS desta SEFAZ, verifica-se que a interessada está enquadrada na CNAE (principal): 4722-9/01- Comércio varejista de carnes – açougues, bem como que está cadastrada no regime de apuração normal, conforme artigo 131 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.212, de 20 de março de 2014, - RICMS.

Ainda em preliminar, convém esclarecer que, em sua narrativa, a consulente não informou o local de abate do gado bovino adquirido, tendo informado apenas que adquire o produto para venda da carne, após abate.

Sendo assim, a consulta será respondida partindo-se da premissa de que o abate será realizado em estabelecimentos de terceiros por encomenda (abatedouro ou frigorífico), como ocorre com a maioria dos contribuintes que desenvolvem o mesmo tipo de atividade da consulente, e que as respectivas operações de remessa e retorno ocorrem ao abrigo do diferimento previsto nos artigos 29 e seguintes do Anexo VII do RICMS, transcrito a seguir:

RICMS - ANEXO VII - DAS OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES ALCANÇADAS PELO DIFERIMENTO DO ICMS

(...)

Capítulo VI - Da Industrialização Por Conta Própria ou de Terceiros

Art. 29 O lançamento do imposto incidente nas saídas de mercadorias efetuadas com destino a outro estabelecimento ou com destino a trabalhadores autônomos ou avulsos que prestem serviço pessoal, num e noutro caso, para a industrialização, fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos.

§ 1° Ressalvado o disposto no inciso XIII do artigo 72 das disposições permanentes, o diferimento previsto neste artigo compreende:

(...)

II – as saídas dos produtos, promovidas pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda.

§ 2° Nos casos em que o estabelecimento de origem, autor da encomenda, e o estabelecimento industrializador estejam localizados no território mato-grossense, o diferimento previsto neste artigo compreende, também, a parcela do valor acrescido, correspondente ao valor dos serviços prestados.

§ 3° O disposto no § 2° deste artigo não se aplica quando a encomenda for feita por particular ou, ainda, por contribuinte para integração ao seu ativo imobilizado, bem como para uso ou consumo no seu estabelecimento, hipótese em que será aplicado o disposto no inciso XIII do artigo 72 das disposições permanentes.

§ 4° Ressalvado o disposto no § 6° deste preceito, constitui condição do diferimento previsto neste artigo o retorno real dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 90 (noventa) dias, contados da data da saída das mercadorias do estabelecimento autor da encomenda.

§ 5° Salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo de que trata o § 4° deste artigo, sem que ocorra o retorno das mercadorias ou dos produtos industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à correção monetária e aos demais acréscimos legais, inclusive multa.

(...)

Infere-se, portanto, que na hipótese de industrialização sob encomenda de terceiros fica diferido o ICMS incidente nas operações de remessas de bovinos (gado em pé) para o frigorífico (abatedouro), bem como no retorno do produto resultante do abate, sendo que o diferimento compreende, inclusive, a parcela do valor acrescido, correspondente ao valor dos serviços prestados pelo industrializador, desde que ambos os estabelecimentos sejam situados em Mato Grosso e sejam atendidas as demais condições previstas no artigo 29 e seguintes do Anexo VII do RICMS.

Cumpre destacar que constitui condição para o diferimento, o retorno, dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 90 (noventa) dias, como determina o § 4º do artigo 29 anteriormente reproduzido.

Caso, a premissa estabelecida não corresponda às operações da consulente, orienta-se que seja protocolada nova consulta, detalhando-se as operações sobre as quais se quer esclarecimento.

Passa-se a discorrer efetivamente sobre a matéria perquirida pela consulente.

Inicialmente, será analisada a primeira operação descrita pela consulente, a saber: operação interna de gado bovino em pé.

Ocorre o fato gerador do ICMS nas saídas internas de gado em pé da espécie bovina, sendo que a alínea a do artigo 1º do Anexo V do RICMS prevê redução de base de cálculo a 41,17% do valor da operação:

Art. 1° Nas saídas internas das mercadorias adiante relacionadas, a base de cálculo será equivalente aos seguintes percentuais do valor da operação: (cf. Convênio ICMS 128/94)

I – 41,17% (quarenta e um inteiros e dezessete centésimos por cento), nas operações com:

a) gado em pé das espécies bovina, bufalina, suína, ovina e caprina;

(...)

Entretanto, esta operação pode estar sujeita ao diferimento do ICMS.

No que se refere à operação interna com gado bovino em pé, o artigo 13 do Anexo VII do RICMS prevê diferimento (opcional e condicionado) do imposto, nos seguintes termos:

Art. 13 O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de gado em pé, de qualquer espécie, e de aves vivas poderá ser diferido para o momento em que ocorrer:

(...)

III – a saída de produto resultante do respectivo abate ou industrialização.

§ 1° Sem prejuízo do estatuído no § 2° deste artigo, para os efeitos do disposto no inciso III do caput deste artigo, aplica-se o diferimento desde que o estabelecimento abatedor ou industrial esteja devidamente regularizado perante os órgãos federais, estaduais ou municipais de sanidade.

§ 2° A fruição do diferimento nas hipóteses de saída de produto previsto neste artigo de estabelecimento produtor, ainda que equiparado a comercial ou industrial, é opcional e sua utilização implica ao mesmo:

I – a renúncia ao aproveitamento de quaisquer créditos;

II – a aceitação como base de cálculo dos valores fixados em listas de preços mínimos, divulgadas pela Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda, quando houver, aplicável a partir do momento em que ocorrer a interrupção do diferimento.

(...)

§ 8° O benefício do diferimento previsto para as operações internas com gado em pé, das espécies bovina e bubalina, fica condicionado a que os contribuintes remetentes da mercadoria, antes de iniciada a saída, contribuam para o Fundo Estadual de Transporte e Habitação – FETHAB, nos valores, forma e prazos previstos na legislação específica.

(...)

Assim, de acordo com a legislação transcrita, a operação citada pela consulente, qual seja, aquisição interna de gado bovino em pé junto a produtor rural para revenda da carne, após abate, poderá ser realizada sob o abrigo do diferimento, desde que, além de cumprir todas as condições previstas na legislação tributária, o produtor esteja autorizado por esta SEFAZ a usufruir desse tratamento.

Como se observa, a fruição do diferimento pelo produtor fica condicionada ao atendimento de todos os requisitos previstos no transcrito artigo 13, dentre esses, destaca-se: (a) formalização da opção pelo diferimento junto à SEFAZ (§ 2°); (b) a regularidade do estabelecimento abatedor (industrializador) perante os órgãos federais, estaduais ou municipais de sanidade (§ 1°); e, (c) o recolhimento de contribuição para o Fundo Estadual de Transporte e Habitação - FETHAB (§ 8°).

Nunca é demais repetir que o diferimento do ICMS é aplicável nas operações internas com gado, desde que o produtor mato-grossense tenha efetuado a opção pelo diferimento e que sejam observadas as demais disposições estabelecidas na legislação tributária estadual para fruição do referido tratamento. Além disso, no presente caso, que o estabelecimento abatedor ou industrial esteja devidamente regularizado perante os órgãos federais, estaduais ou municipais de sanidade.

Ainda sobre a matéria, o RICMS, em seu artigo 579, transcrito a seguir, dispõe que a fruição do diferimento é condicionada à regularidade fiscal do remetente e destinatário da mercadoria:

Das Condições Especiais para Fruição do Diferimento do ICMS

(...)

Art. 579 Sem prejuízo das demais condições determinadas neste regulamento, inclusive as fixadas nos artigos 577 e 578, bem como nos demais atos que integram a legislação tributária, em relação às operações arroladas no Anexo VII, a fruição do diferimento, fica, ainda, condicionada à regularidade fiscal do remetente e do destinatário da mercadoria.(cf. artigo 17-H da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 9.425/2010)

(...)

§ 3° A existência de irregularidade em nome do remetente ou do destinatário interrompe o diferimento, hipótese em que o recolhimento do imposto devido na operação deverá ser efetuado antes de iniciada a saída, cujo trânsito será, obrigatoriamente, acompanhado pelo documento de arrecadação correspondente, inclusive, quando for o caso, pelo respectivo comprovante bancário.

(...).

Já, o artigo 580 do RICMS elenca diversas situações de interrupção do diferimento e que, portanto, obrigam o recolhimento do ICMS diferido no momento em que ocorrerem. Dentre essas situações destacam-se as que seguem:

Da Interrupção do Diferimento e do Pagamento do ICMS Diferido

Art. 580 Salvo disposição expressa em contrário, interrompem o diferimento nas hipóteses previstas no Anexo VII deste regulamento, bem como nos demais atos da legislação tributária:

(...)

II – a saída da mercadoria, cujo remetente ou destinatário não esteja devidamente inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS, ou esteja irregular perante o fisco Estadual; (cf. artigo 17-H da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 9.425/2010)

(...)

III – qualquer outra saída ou evento que impossibilite o lançamento do imposto nos momentos expressamente indicados, ressalvado o disposto no § 2° deste artigo.

IV - emissão da respectiva Nota Fiscal com destaque do imposto.

§ 1° O lançamento do imposto será efetuado pelo estabelecimento em que ocorrer as hipóteses previstas nos incisos do caput deste artigo.

§ 2° Não se incluem no disposto no inciso III do caput deste artigo:

I – as saídas internas de produto previsto nos artigos 1°, 3°, 4°, 5°, 6°, 7°, 9°, 10, 11, 12, 13, 14, 17, 20 e 24 do Anexo VII deste regulamento para emprego em processo industrial;

(...)

§ 3° Nas hipóteses previstas nos incisos do § 2° deste artigo, o lançamento do imposto será efetuado pelo estabelecimento que promover a saída do produto final acabado.

Importa esclarecer que a ressalva de que trata o inciso I do § 2º do artigo 580, supra, qual seja, a não interrupção do diferimento em relação ao produto previsto no artigo 13 do Anexo VII do RICMS, refere-se à saída interna de gado em pé para emprego em processo industrial.

Assim sendo, excetuadas as ressalvas, de acordo com o inciso III do artigo 580 do RICMS, no qual se inclui a saída interna de gado bovino em pé para emprego em processo industrial (remessa para abate em frigorífico ou abatedouro, desde que estejam devidamente credenciados pelos órgãos públicos competentes para realização dessa atividade), em regra, qualquer outro evento que impossibilite o lançamento do imposto diferido é causa de interrupção do diferimento.

Esse breve esclarecimento é suficiente para responder as questões 3 e 2.

Questão 3- Na venda que o produtor rural fará para a consulente, ele pode usufruir do diferimento?

A resposta é afirmativa, desde que o produtor tenha feito a opção pelo diferimento junto à SEFAZ, como prevê o § 2° do artigo 13 do Anexo VII do RICMS. Caso contrário, o imposto incidente na operação deve ser recolhido de forma antecipada pelo produtor, antes da saída do gado.

Isto basta para responder a questão 3.

Questão 2- Nesse tipo de operação (compra de bovino vivo para abate) em que momento irá incidir o ICMS a pagar?

Caso a operação não esteja sujeita ao diferimento do imposto, o ICMS relativo à operação de compra dos bovinos deverá ser recolhido pelo produtor rural no momento da saída dos bovinos, conforme preceitua o inciso IV-A do artigo 1° da Portaria n° 100, de 11 de dezembro de 1996.

Entretanto, considerando a premissa de que a consulente adquire o boi vivo do produtor com diferimento do imposto e o remete para industrialização (abate), sob encomenda, em estabelecimento de terceiros devidamente credenciado e autorizado pelos órgãos públicos competentes para desenvolver a referida atividade, o imposto ficará diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, for por este promovida a subsequente saída.

Assim, como a consulente está enquadrada no regime de apuração normal do imposto, previsto no artigo 131 do RICMS, conforme preceitua o artigo 1°, inciso I, da Portaria n° 100/96-SEFAZ, o imposto diferido deverá ser recolhido até o 6° dia do mês subsequente ao da operação. Contudo, como se verá adiante, o valor do imposto diferido pode estar englobado ou não no valor do imposto recolhido pela saída subsequente, a depender do tratamento tributário incidente na operação subsequente (artigo 583 do RICMS).

Finalmente, como já exposto, o diferimento do ICMS está sujeito a determinadas hipóteses de interrupção, e, nesses casos, o recolhimento do imposto diferido será antecipado para o momento em que ocorrer a referida interrupção, conforme explicação anterior (vide artigo 580 do RICMS).

Isto basta para responder a questão 2, a saber: momento do pagamento do ICMS relativo a operação de venda interna de bovinos para o estabelecimento da consulente.

Passa-se então a análise das questões 4 e 5.

A operação de saída da carne bovina é tributada pelo ICMS.

Na operação de saída interna de carne da espécie bovina, o RICMS prevê redução de base de cálculo no artigo 1°, inciso II, alínea e, do Anexo V (redução a 58,33% do valor da operação); e, no artigo 3°-A, inciso III, do mesmo Anexo V (redução a 16,667% do valor da operação).

Eis a transcrição dos dispositivos citados:

Art. 1° Nas saídas internas das mercadorias adiante relacionadas, a base de cálculo será equivalente aos seguintes percentuais do valor da operação: (cf. Convênio ICMS 128/94)

(...)

II – 58,33% (cinquenta e oito inteiros e trinta e três centésimos por cento), nas operações com:

(...)

e) carnes e miudezas comestíveis das espécies bovina, bufalina, suína, ovina e caprina, frescas, refrigeradas ou congeladas;

(...)

Art. 3°-A Nas operações internas com os produtos adiante arrolados, a base de cálculo do imposto fica reduzida a 16,667% (dezesseis inteiros e seiscentos e sessenta e sete milésimos por cento) do valor da operação: (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

(...)

III - carnes e miudezas comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, bem como charque, carne cozida enlatada e cornedbeef, das espécies bovina e bufalina.

§ 1° Para fruição do benefício fiscal de que trata este artigo os contribuintes instalados ou que se instalarem no território mato-grossense deverão, previamente, perante a Secretaria de Estado de Fazenda, efetuarem o credenciamento conforme o artigo 14-A das disposições permanentes.

§ 2° Os contribuintes que estiverem usufruindo ou credenciados para fruição do benefício fiscal previsto no inciso III do artigo 2° do Anexo IV, conforme redação em vigor até 31 de dezembro de 2019, deverão, para fruição a partir de 1° de janeiro de 2020 do benefício fiscal previsto neste artigo, efetuar a migração de que trata o artigo 14-B das disposições permanentes, em especial, com a desistência das ações judiciais questionando o recolhimento ao Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal de Mato Grosso - FEEF/MT, criado pela Lei n° 10.709, de 28 de junho de 2018.

(...)

Portanto, desde que atendidas as condicionantes, a consulente poderá aplicar, na apuração do imposto incidente na operação de saída interna da carne do gado bovino (sua operação própria), o benefício de redução de base de cálculo previsto no artigo 3°-A do Anexo V do RICMS (redução de base de cálculo condicional), caso contrário, aplicará a redução de base de cálculo prevista no artigo 1° do Anexo V do RICMS (redução de base de cálculo incondicional).

Questão 4 - A consulente venderá essa carne para o consumidor final e não pagará mais o ICMS?

A resposta é negativa.

A operação de saída da carne bovina é tributada pelo ICMS (operação própria da consulente), conforme informado anteriormente; podendo ser aplicada no cálculo do imposto a redução da base de cálculo prevista no artigo 1°, inciso II, alínea e, do Anexo V do RICMS, ou no artigo 3°-A, inciso III, do mesmo Anexo V, desde que atendidas as condições estabelecidas no referido dispositivo, bem como na legislação tributária como um todo.

Além disso, a mercadoria carne é sujeita ao regime da substituição tributária por força da Tabela XVII do artigo 1° do Apêndice do Anexo X do RICMS (itens 76, 79.0 a 79.6, 83 a 87.2, por exemplo).

Assim, caso a carne comercializada pela consulente esteja prevista no artigo 1° do Apêndice do Anexo X do RICMS (que define as mercadorias e bens sujeitos ao regime de substituição tributária), esta se sujeita ao regime da substituição tributária, em suas vendas internas.

Entretanto, como a questão 4 se refere a vendas efetuadas a consumidores finais, em relação a estas vendas, não se aplica o regime da substituição tributária (não há imposto referente a operações subsequentes a ser substituído).

Por outro lado, caso a venda fosse destinada, por exemplo, a um supermercado, a consulente deveria reter o ICMS devido por substituição tributária relativa à operação posterior de comercialização a ser realizada pelo supermercado, de acordo com as normas atinentes ao referido regime.

Isto basta para responder a questão 4.

Questão 5 - A consulente também vende para restaurantes, terá uma diferença de ICMS a pagar?

A consulente deverá recolher o ICMS devido pela operação própria, nos moldes da resposta à questão 4, entretanto, em relação ao ICMS devido por substituição tributária, deverá observar o seguinte:

(1) caso a venda seja destinada a restaurantes que exerçam atividade econômica exclusiva de preparo de refeições, não haverá incidência do regime da substituição tributária. Nesse caso, o restaurante é considerado um consumidor final em relação à carne que adquire para o preparo de refeições;

(2) contudo, caso o restaurante exerça, mesmo que de forma secundária, atividade de comércio, incidirá o regime da substituição tributária, como se a consulente estivesse vendendo as carnes para um estabelecimento comercial qualquer.

Então, o ponto chave da incidência ou não do regime da substituição tributária é a atividade econômica exercida pelo contribuinte destinatário.

Para maiores esclarecimentos acerca da incidência do regime de substituição tributária em operações internas que destinem carne a restaurantes, sugere-se a leitura da Informação n° 007/2021 – CDCR/SUCOR, de 22/01/2021, disponível para consulta no seguinte endereço eletrônico:
http://app1.sefaz.mt.gov.br/sistema/legislacao/respostaconsulta.nsf.

Isto basta para responder a questão 5.

Questão 1- O entendimento com relação ao recolhimento do ICMS da compra do bovino vivo está correto? Caso não, como será o correto?

O entendimento exposto pela consulente não é o correto.

Para responder esse questionamento, em decorrência da complexidade dos conceitos envolvidos e das diversas reduções de base de cálculo e cargas tributárias envolvidas, é mais didático elaborar alguns exemplos hipotéticos.

A resposta a esse questionamento servirá também para melhor visualizar as respostas anteriores (questões 2 a 5).

Inicialmente, é relevante delimitar as operações internas (dentro do Estado de Mato Grosso) a serem praticadas desde a compra dos bovinos até a venda das carnes.

Tem-se então:

Operação n° 1: produtor rural vende bovinos para a consulente (açougue); lembrando que, essa operação pode ou não ter o ICMS diferido, conforme explicado anteriormente; Valor da operação R$ 1.000,00.

Operação n° 2: consulente remete os animais para abate e posterior retorno a seu estabelecimento (industrialização por conta e ordem de terceiro); lembrando que essa operação tem o ICMS diferido, conforme artigo 29 do Anexo VII do RICMS, explicado anteriormente;

Operação n° 3: consulente vende a carne resultante do abate efetuado para seus clientes (consumidores finais); Valor da operação R$ 4.000,00.

Delimitadas as operações hipoteticamente praticadas, passa-se a elaboração dos exemplos.

(1) Exemplo hipotético dos dois elos da cadeia produtiva, sem aplicação do diferimento na operação com o gado bovino

(1.1) Operação n° 1 com aplicação da redução de base de cálculo à 41,17% do valor da operação (sem aplicação do diferimento)

Nesse caso, em relação à operação n° 1, teremos o recolhimento do ICMS pelo produtor rural, que será calculado conforme consignado na tabela que segue.

Em relação à operação n° 2 não cabe fazer maiores esclarecimentos. Os esclarecimentos necessários já foram feitos anteriormente.

Isto posto, passa-se a análise da operação n° 3.

Como informado anteriormente, sobre as vendas internas de carnes podem incidir duas reduções de bases de cálculo distintas e excludentes entre si: a redução prevista no artigo 1°, inciso II, alínea e, do Anexo V (redução a 58,33% do valor da operação); ou a redução prevista no artigo 3°-A, inciso III, do mesmo Anexo V (redução a 16,667% do valor da operação).

(1.2) Operação nº 3, aqui será considerado que a operação utiliza a redução a 58,33% do valor da operação, lembrando, para fins do crédito do ICMS, que neste exemplo a operação anterior (aquisição do gado bovino) não está albergada pelo diferimento

É importante fazer alguns esclarecimentos adicionais sobre o valor do crédito de ICMS demonstrado acima.

Mesmo a operação praticada pela consulente (venda interna de carnes a consumidor final) estando sujeita a redução de base de cálculo, todo o crédito de ICMS (equivalente no exemplo hipotético a R$ 70,00), relativo à operação n° 1, pode ser aproveitado.

À primeira vista, esse raciocínio poderia parecer uma violação ao disposto no inciso V do artigo 26 da Lei n° 7.098/1998, adiante transcrito:

Art. 26 O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto do qual se creditou sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

...

V - for objeto de saída ou prestação de serviço com base de cálculo reduzida, hipótese em que o estorno será proporcional à redução.

...

Entretanto, esse dispositivo, ao ser interpretado sobre a égide do princípio da não cumulatividade, nos informa que o estorno de crédito deve ser efetuado de modo que a carga tributária seja mantida ao longo da cadeia tributária (evitar o efeito cascata), para essa finalidade é que são previstos os estornos proporcionais.

Adentremos, então, um pouco mais no âmago do princípio da não cumulatividade.

O ICMS foi desenhado para atender esse princípio, cuja finalidade é evitar o denominado “efeito cascata”, isto é, “imposto sobre imposto” e, novamente, “imposto sobre imposto” e, assim sucessivamente, até o encerramento da cadeia econômica do produto, quando do seu destino ao consumidor final.

A forma encontrada para respeitar o princípio da não cumulatividade foi conceder crédito de ICMS mediante as ferramentas que a legislação admite.

O princípio da não cumulatividade, de envergadura constitucional, previsto nos artigos 155, § 2°, I, e 153, § 3°, II, da CF/88, conforme já afirmado, tem como fundamento a não replicação do imposto ao longo da cadeia produtiva, o chamado “efeito cascata”. Transcreve-se:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

...”

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

...

IV – produtos industrializados;

...

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

...

II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

...”

Nesse sentido, veja-se trecho de decisão do STF sobre o princípio:

A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais.

[RE 606.107, rel. min. Rosa Weber, j. 22-5-2013, P, DJE de 25-11-2013, com repercussão geral.]

Dessa forma, como já anotado, a ratio do princípio reside na intenção de se evitar o efeito cascata ao longo da cadeia produtiva de mercadorias.

Assim, como regra, tem-se que, para se ter o direito ao crédito do ICMS, referente à operação de entrada de mercadoria, faz-se necessário que a saída da referida mercadoria seja tributada pelo referido imposto, tudo isso em homenagem ao princípio da não cumulatividade, afinal, se não há imposto na operação subsequente, não há que se falar em efeito cascata, tornando inviável o crédito relativo a esse tributo. Nessa trilha, é o comando do artigo 155, § 2°, II, a e b da CF/88, grifos acrescidos.

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

...”

Nota-se que decisões do STF sobre o tema, apontam essa ratio decidendi:

“O acórdão embargado é claro e traduz a jurisprudência consolidada desta Corte no sentido de que não viola o princípio da não cumulatividade a vedação ao creditamento do ICMS relativo à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram isentas, conforme concluiu o Tribunal de origem.

[RE 392.370 AgR-segundo-ED, rel. min. Ellen Gracie, j. 14-12-2010, 2ª T, DJE de 9-2-2011.]”

“ICMS. Não cumulatividade. Interpretação do disposto art. 155, § 2º, II, da CF. Redução de base de cálculo. Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual.

[RE 635.688, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-10-2014, P, DJE de 13-2-2015, com repercussão geral.]”

ICMS. Imunidade. Estorno de créditos anteriores. Salvo determinação em contrário da legislação, a não incidência do ICMS acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Art. 155, § 2º, II, b, CF/1988.

[AI 468.900 ED, rel. min. Gilmar Mendes, j. 30-9-2008, 2ª T, DJE de 21-11-2008.]

Assim sendo, em regra, resta vedado o aproveitamento ao crédito do ICMS quando a saída posterior é desonerada do imposto, entretanto, essa regra tem duas exceções, a saber: (a) o próprio inciso II do § 2° do art. 155 da CF/88, que prevê que a legislação poderá determinar, diante de determinadas situações, a manutenção do crédito do ICMS, e (b) a segunda parte da alínea a do inciso X do § 2° do artigo 155 da CF/88, que determina que, nos casos de exportação, será mantido o crédito relativo às operações anteriores.

Em resumo, temos então que, para ser possível o creditamento do ICMS relativo às operações anteriores, é necessário que a operação posterior seja também tributada pelo ICMS, exceto quando a operação posterior se tratar de exportação ou se a lei expressamente prever a possibilidade da manutenção do crédito.

Nesse sentido, segue decisão do STF confirmando tal entendimento.

“Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – Isenção – Crédito – Anulação – Regra versus exceção. Consoante dispõe o § 2º do art. 155 da CF, a isenção ou a não incidência acarretam, em regra, a anulação do crédito referente a operações anteriores, devendo a exceção estar prevista expressamente em lei. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – Isenção – Crédito – Substituição tributária – Inteligência do § 2º do art. 155 da CF. Em Direito, descabe confundir institutos, expressões e vocábulos. O preceito da alínea b do inciso II do § 2º do art. 155 da CF não é afastado ante a circunstância de o contribuinte atuar, em fase toda própria, inconfundível com a responsabilidade tributária direta, como substituto tributário, cumprindo perquirir a existência ou não de recolhimento do imposto, na primeira condição, quando da saída final do produto.

[RE 199.147, rel. p/ o ac. min. Marco Aurélio, j. 16-4-2008, P, DJE de 14-11-2008.]”

Esse princípio ao ser aplicado em situações em que as saídas das mercadorias são albergadas por desonerações parciais (por exemplo, reduções de base de cálculo) resulta, como sistemática, em estornos proporcionais do imposto creditado nas operações anteriores.

ICMS. Não cumulatividade. Interpretação do disposto no art. 155, § 2º, II, da CF. Redução de base de cálculo. Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual.

[RE 635.688, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-10-2014, P, DJE de 13-2-2015, Tema 299.]

Isso foi positivado na legislação mato-grossense pelo inciso V do artigo 26 da Lei n° 7.098/1998, transcrito anteriormente.

Entretanto, no presente caso concreto, está-se diante de uma situação sui generis, onde a operação antecedente também teve a sua base de cálculo reduzida.

A interpretação puramente literal do inciso V do artigo 26 da Lei n° 7.098/1998 é cabível apenas se a operação anterior não tivesse redução de base de cálculo. Nesse caso, bastaria estornar de forma proporcional o crédito de ICMS em função da redução de base de cálculo aplicável à operação subsequente.

Portanto, na hipótese aqui tratada, a proporcionalidade buscada pelo STF e positivada na legislação interna, para fins de se evitar o efeito cascata, deve ser alcançada levando em consideração a proporcionalidade da carga tributária aplicável à operação n° 3 em contraste com a carga tributária aplicável à operação n° 1.

Como pode se inferir dos quadros 1 e 2 a carga tributária da operação n° 3 (carne) é de 7% e a carga tributária da operação n° 1 (gado bovino) também é de 7%, portanto, não há que se falar em estorno de crédito relativo ao ICMS recolhido pela operação n° 1.

Esse raciocínio justifica o motivo de não se reduzir o imposto creditado relativo à operação n° 1.

Por fim, cumpre registrar que o ICMS total da cadeia foi de R$ 280,00, sendo R$ 70,00 pagos pelo produtor rural e R$ 210,00 pagos pela consulente.

(1.3) Operação n° 3, agora considerando que a operação de venda das carnes utiliza a redução a 16,667% do valor da operação, lembrando, para fins do crédito do ICMS, que neste exemplo a operação anterior (aquisição do gado bovino) não está albergada pelo diferimento

Nesse caso, como será demonstrado, para respeitar o princípio da não cumulatividade, parte do crédito de ICMS relativo à operação n° 1 (gado bovino) deverá ser estornado, em decorrência da carga tributável (agora) aplicável a operação n° 3 ser menor.

Assim sendo, inicia-se calculando a carga tributária aplicável a operação n° 3.

Nesse caso, como a carga aplicável à operação n° 3 (operação posterior) é de 2%, o crédito de ICMS em relação à operação n° 1 deverá respeitar essa proporcionalidade, e o excesso recolhido, deverá ser estornado, conforme demonstrado abaixo:

 Isto posto, em relação à operação n° 3, a consulente deverá observar:

Por fim, registra-se que o ICMS do total da cadeia foi de R$ 130,00, sendo R$ 70,00 pagos pelo produtor rural e R$ 60,00 pagos pela consulente, lembrando que dos R$ 70,00, R$ 50,00 devem ser estornados.

A partir neste ponto, passa-se a considerar o diferimento na operação com o gado bovino.
(2.0) Exemplo hipotético dos dois elos da cadeia produtiva, agora com aplicação do diferimento na operação com o gado bovino, supondo-se, ainda, a não ocorrência de hipótese que interrompe o diferimento

Inicialmente, é necessário esclarecer que diferimento não é benefício fiscal, consistindo apenas na postergação do recolhimento do imposto e na transferência da responsabilidade pelo recolhimento do mesmo, no presente caso, do produtor rural (remetente) para a consulente (destinatário).

Nesse sentido, diferimento é uma espécie do gênero substituição tributária, comumente chamado de substituição tributária para trás ou substituição tributária das operações anteriores.

Isto posto, o valor do ICMS recolhido na cadeia, aplicando ou não o diferimento, deve ser o mesmo, ou seja: (a) R$ 280,00 se considerarmos o benefício de redução de base de cálculo da carne a 58,33% do valor da operação; ou, (b) R$ 130,00 se considerarmos o benefício de redução de base de cálculo da carne a 16,667% do valor da operação.

Conforme o Quadro 1, detalhado acima, já se sabe que, na situação hipotética aqui levantada, o valor do imposto diferido pela operação de venda do gado bovino equivale a R$ 70,00. Ainda, também já ficou evidenciado que a carga tributária na operação diferida é de 7%.

Nesse momento, é pertinente voltar a análise de algumas normas relativas ao diferimento do ICMS.

Inicialmente, é importante verificar quando e como o ICMS diferido será pago, lembrando que estamos considerando a não ocorrência de causa que interrompa o diferimento, ou seja, está sendo considerado o encerramento normal do diferimento do ICMS.

Assim sendo, o momento do lançamento do imposto diferido se dá juntamente com o da operação subsequente que se realizar (no exemplo, a operação n° 3 (carne)), vejam-se as disposições do artigo 583 do RICMS:

Art. 583 Salvo disposição em contrário, a pessoa, em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação ou evento previsto neste capítulo, nos artigos do Anexo VII deste regulamento ou nos demais atos da legislação tributária, como o momento do lançamento do imposto diferido, efetuará o pagamento correspondente às saídas anteriores, na qualidade de responsável:

I – de uma só vez, englobadamente com o imposto devido pela operação tributada que realizar, em função da qual, na qualidade de contribuinte, é devedor por responsabilidade originária, sem direito a qualquer crédito;

II – nas demais hipóteses, no período em que ocorrer a operação ou o evento, mediante lançamento no Registro de Apuração do ICMS – quadro “Débito do Imposto – Outros Débitos” – com a expressão “Diferimento – v. Observações”, ou no Documento de Arrecadação – Modelo DAR-1/AUT próprio, se for o caso, sem direito a crédito.

Parágrafo único No caso do inciso II do caput deste artigo, no campo “Observações”, o contribuinte demonstrará, quando for o caso, com dados mínimos necessários, a operação ou o evento, bem como a respectiva apuração do imposto.

Infere-se, portanto, que, por ocasião do encerramento do diferimento, conforme estabelecido no dispositivo que o conceder, o valor do imposto diferido será pago englobadamente com o imposto devido pela operação tributada que realizar.

Ainda quanto ao recolhimento do ICMS diferido, importa destacar que, nos termos do artigo 581 do RICMS: “Não sendo tributada ou estando isenta a saída subsequente efetuada pelo estabelecimento destinatário, caberá a este efetuar o pagamento do imposto diferido sem direito a crédito”.

Aqui já convém lembrar que, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, redução de base de cálculo é hipótese de isenção parcial, veja-se:

ICMS. Não cumulatividade. Interpretação do disposto no art. 155, § 2º, II, da CF. Redução de base de cálculo. Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual.
RE 635.688, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-10-2014, P, DJE de 13-2-2015, Tema 299.]

Portanto, se a saída subsequente tiver carga minorada em razão de redução de base de cálculo (o que é o caso da carne), há que se recolher o ICMS diferido na proporção dessa redução.

Convém lembrar ainda que, em se tratando de causa de interrupção do diferimento, para efeito de apuração da base de cálculo do ICMS diferido para o gado em pé, deve ser levado em conta a Lista de Preços Mínimos editada pela SEFAZ, conforme previsto no inciso II do § 2° do artigo 13 do Anexo VII do RICMS, transcrito anteriormente.

Como no presente exemplo hipotético estamos considerando que o diferimento não será interrompido (vencimento antecipado), e sim encerrado no momento estipulado pela norma, não cabe fazer maiores digressões sobre a Lista de Preços Mínimos.

A partir desse momento, serão feitos quadros ilustrativos para explicar a operação n° 3 em duas situações: (a) a redução de base de cálculo prevista no artigo 1°, inciso II, alínea e, do Anexo V do RICMS (redução a 58,33% do valor da operação), e, (b) a redução de base de cálculo prevista no artigo 3°-A, inciso III, do Anexo V do RICMS (redução a 16,667% do valor da operação), lembrando que, em ambos os casos, a alíquota de ICMS é 12%.

(2.1) inicialmente, vejamos a aplicação da redução de base de cálculo prevista no artigo 1°, inciso II, alínea e, do Anexo V do RICMS (redução a 58,33% do valor da operação) à operação n° 3, lembrando que a operação anterior (gado bovino) está albergada pelo diferimento.

Como pode ser verificado, o valor do ICMS recolhido na cadeia, aplicando o diferimento, e considerando o benefício de redução de base de cálculo da carne a 58,33% do valor da operação foi R$ 280,00.

Nesse caso, como a carga tributária da operação n° 3 e da operação n° 1 são iguais (equivalentes a 7% do valor da operação, conforme já comentado anteriormente), todo o ICMS diferido foi considerado pago em conjunto com o ICMS devido na operação própria da consulente.

(2.2) finalmente, vejamos a aplicação da redução de base de cálculo prevista no artigo 3°-A, inciso III, do Anexo V do RICMS (redução a 16,667% do valor da operação) à operação n° 3, lembrando que a operação anterior (gado bovino) está albergada pelo diferimento.

Dessa forma, a consulente irá recolher R$ 80,00 relativos à sua operação própria (que engloba R$ 20,00 de ICMS diferido) e mais R$ 50,00 relativos à parcela de ICMS diferido que, em função da carga tributária da operação posterior ser inferior (2%) ao da operação anterior (7%), não está englobado nos R$ 80,00 relativos à sua operação própria, perfazendo um total de R$ 130,00, exatamente o mesmo valor recolhido quando não se usa o diferimento na operação n° 1 (já demonstrado anteriormente).

Como já salientado, a redução de base de cálculo aplicada nas operações de venda da carne caracteriza-se isenção parcial, de sorte que, nesse caso, a consulente fica obrigada a efetuar o recolhimento da parcela do ICMS diferido, na proporção correspondente à desoneração decorrente da redução de base de cálculo aplicável na saída da carne, conforme demonstrado anteriormente.

Destaca-se que, o valor a ser recolhido de ICMS diferido (R$ 50,00) corresponde ao valor do crédito que haveria de ser estornado caso a operação com o gado bovino em pé não estivesse albergada pelo diferimento. Esse valor (R$ 50,00) não irá gerar nenhum tipo de crédito à consulente.

Uma maneira mais simples para a consulente encontrar o valor do ICMS diferido, referente à operação do produtor rural, que deve ser recolhido em razão da diferença entre a carga tributária da operação diferida (gado bovino) e a carga tributária da operação subsequente (carne), é multiplicar essa diferença (7% - 2% = 5%) sobre o valor da operação diferida (nos exemplos acima equivalente a R$ 1.000,00). Em expressão matemática: R$ 1.000,00 x (7% - 2%).

Em relação ao prazo de recolhimento do imposto o artigo 584 do RICMS prevê:

Art. 584 No recolhimento do imposto, nas hipóteses contempladas com diferimento em conformidade com os artigos 1°, 3°, 4°, 5°, 6°, 7°, 9°, 10, 11, 12, 13, 14 e 17 do Anexo VII deste regulamento, deverão ser observados os prazos fixados em ato da Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda, nos termos do artigo 172 destas disposições permanentes.

Por sua vez, o remetido artigo 172 prescreve que: “O pagamento do imposto será efetuado nos prazos fixados em ato da Secretaria de Estado de Fazenda, por meio da Secretaria Adjunta da Receita Pública. (cf. inciso XI do art. 17 c/c o art. 32 da Lei n° 7.098/98)”

Como é sabido, os prazos para recolhimento do ICMS estão disciplinados na Portaria n° 100/96-SEFAZ, com redação atualizada.

Dessa forma, considerando que a consulente está cadastrada no regime de apuração normal, previsto no artigo 131 do RICMS, o prazo para recolhimento é até o 6° dia do mês subsequente ao da operação, como determina o inciso I do artigo da aludida Portaria n° 100/96-SEFAZ:

Art. 1º O Imposto (...) - ICMS -, inclusive a parcela relativa ao diferencial de alíquota, deverá ser recolhido nos prazos abaixo:

I - para os contribuintes sujeitos ao regime de apuração normal e recolhimento mensal, inclusive aqueles enquadrados nas disposições do artigo 132 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.212, de 20 de março de 2014, ressalvado o disposto nos incisos seguintes: até o sexto dia do mês subsequente ao da apuração; (Nova redação dada ao inc. I pela Port. 216/19)

(...)

Destaca-se, ainda, que o valor devido correspondente ao ICMS diferido deve ser apurado e recolhido separadamente do ICMS devido pela operação própria:

Art. 583 Salvo disposição em contrário, a pessoa, em cujo estabelecimento se realizar qualquer operação ou evento previsto neste capítulo, nos artigos do Anexo VII deste regulamento ou nos demais atos da legislação tributária, como o momento do lançamento do imposto diferido, efetuará o pagamento correspondente às saídas anteriores, na qualidade de responsável:

(...)

II – nas demais hipóteses, no período em que ocorrer a operação ou o evento, mediante lançamento no Registro de Apuração do ICMS – quadro “Débito do Imposto – Outros Débitos” – com a expressão “Diferimento – v. Observações”, ou no Documento de Arrecadação – Modelo DAR-1/AUT próprio, se for o caso, sem direito a crédito.

Parágrafo único No caso do inciso II do caput deste artigo, no campo “Observações”, o contribuinte demonstrará, quando for o caso, com dados mínimos necessários, a operação ou o evento, bem como a respectiva apuração do imposto.

Ante o exposto, considera-se respondida também a questão 1.

Cabe ressalvar que o entendimento exarado na presente Informação tem aplicação até que norma superveniente disponha de modo diverso, nos termos do parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS.

Importa também registrar que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS, a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

Por fim, alerta-se, que, em sendo o procedimento adotado pela consulente diverso do aqui indicado, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias, contados da ciência da presente, regularizar suas operações, inclusive, se devido, recolher o imposto ou eventuais diferenças, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.

Após o transcurso do prazo assinalado, a consulente ficará sujeita ao lançamento de ofício, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Coordenadoria de Divulgação e Consultoria de Normas da Receita Pública da Superintendência de Consultoria Tributária e Outras Receitas, em Cuiabá – MT, 29 de janeiro de 2021.

Flavio Barbosa de Leiros

FTE

Damara Braga Almeida dos Santos

FTE

Coordenadora – CDCR/SUCOR

APROVADA.

José Elson Matias dos Santos

Superintendente de Consultoria Tributária e Outras Receitas