RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 123 / 2007 , DE 06 DE MAIO DE 2011

ICMS - Exportação indireta - Industrialização por conta e ordem de terceiro - Descaracterização do fim específico de exportação - A saída de mercadorias com destino a empresa comercial exportadora para industrialização descaracteriza a remessa com fim específico de exportação, afastando a aplicação da não incidência do imposto prevista no artigo 7º, § 1º, 1, do RICMS/2000 - Configura industrialização por conta e ordem de terceiro o fornecimento de mercadorias para empresa comercial exportadora com concomitante remessa física a industrializador para o acoplamento de parte ou peça (artigo 406 do RICMS/2000).

1. A Consulente, com atividade classificada sob a CNAE 4661-3/00 (comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso agropecuário; partes e peças), informa que pretende efetuar uma exportação da seguinte forma:

"A empresa irá efetuar uma exportação indireta, adquirindo produtos de fornecedores distintos, dentro do Estado de São Paulo, conforme o seguinte procedimento, objeto da consulta:

O primeiro fornecedor (indústria de tratores) irá emitir uma NF de Remessa com o fim específico de exportação (CFOP 5501) para a comercial exportadora (consulente), porém, irá emitir uma NF de Simples Remessa do produto (trator) para o estabelecimento do segundo fornecedor (indústria de equipamentos) que irá acoplar uma carregadora ao trator, para que ambos sejam exportados, devidamente montados.

O segundo fornecedor (indústria de equipamentos) também irá emitir uma NF de Remessa com o fim específico de exportação (CFOP 5501) para a comercial exportadora (consulente), sobretudo, remetendo o produto, já montado (trator+carregadora) para o porto, onde será embarcado.

[...] Na emissão da Nota Fiscal de exportação indireta pela comercial exportadora (consulente), serão descritos os 02 produtos, cada um com sua classificação fiscal e descrições específicas de cada produto, mesmo que sejam exportados montados, uma vez que não formará um novo produto." (grifos do original).

2. A Consulente afirma que "essa montagem não gera custo adicional ao produto, não modifica sua característica", bem como que "os produtos serão exportados, já montados, visando poupar gastos com o envio de técnicos ao país de destino, para realizarem essa montagem".

3. Diante disso, indaga:

a) se a operação realizada entre o primeiro fornecedor (industrializador de tratores) e a Consulente está amparada pela não incidência do ICMS, nos termos do artigo 7º, § 1º, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 (aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000);

b) se a remessa do trator efetuada pelo primeiro fornecedor (industrializador de tratores) ao segundo fornecedor (industrializador de equipamentos) está amparada pela suspensão do ICMS;

c) se a remessa do trator, após o acoplamento da carregadora, realizada pelo segundo fornecedor diretamente ao Porto de Santos, por conta e ordem da Consulente, está amparada pela não incidência do imposto, nos termos do mencionado artigo 7º, § 1º, do RICMS/2000.

4. Inicialmente, cabe observar que o artigo 155, § 2º, X, "a", da Constituição Federal de 1988, reproduzido pelo artigo 7º do RICMS/2000, prevê a não incidência do ICMS para a saída de mercadoria com destino ao exterior (exportação direta).

5. A Lei Complementar federal 87, de 13 de setembro de 1996, em seu artigo 3º, parágrafo único, estabelece que a não incidência do imposto alcança também as saídas de mercadoria, realizadas com fim específico de exportação, destinadas a empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa, e a armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (exportação indireta). Nesse sentido, o artigo 7º, V e § 1º, do RICMS/2000 dispõe:

"Artigo 7º - O imposto não incide sobre:

(...)

V - a saída de mercadoria com destino ao exterior e a prestação que destine serviço ao exterior;

(...)

§ 1º - O disposto no inciso V, observadas, no que couber, as disposições dos artigos 439 a 450, aplica-se, também:

1 - à saída de mercadorias, com o fim específico de exportação, com destino a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive "trading";

b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;

c) outro estabelecimento da mesma empresa; (...)".

6. Analisando as operações descritas no item 1 desta resposta, observamos que a operação na qual o primeiro fornecedor (fabricante de trator) remete esse produto fisicamente ao segundo fornecedor (fabricante de equipamentos) não se caracteriza como exportação. De um lado, porque a não incidência prevista no artigo 3º, parágrafo único, da LC 87/96 (reproduzida no artigo 7º, § 1º, 1, do RICMS/2000) somente se aplica à hipótese em que a mercadoria é remetida fisicamente a uma das pessoas relacionadas no dispositivo. De outro, porque, conforme o relato transcrito no item 1 desta resposta, o segundo fornecedor realiza uma industrialização (na modalidade de montagem) ao acoplar a carregadora ao trator, nos termos do artigo 4º do RICMS/2000.

7. Com efeito, a operação realizada pelo segundo fornecedor consiste na montagem de um trator carregadeira e, dessa forma, resulta em um produto com finalidade e utilidade diversas das que os produtos trator e carregadora possuíam separadamente, o que descaracteriza a operação de exportação indireta, regulada pelos artigos 439 a 450 do mesmo regulamento.

8. As operações descritas pela Consulente, reproduzidas no item 1, acima, constituem uma industrialização por conta e ordem de terceiro, em que o autor da encomenda (Consulente) adquire um produto (trator) de um fornecedor (fabricante de trator) e o remete a um industrializador (fabricante de equipamentos) — na hipótese descrita, solicita que o fornecedor o entregue diretamente ao industrializador — para que este efetue uma industrialização (acoplamento de uma carregadora ao trator) por conta e ordem do autor da encomenda.

9. Essas operações, portanto, estão no campo de incidência do ICMS e devem ser praticadas de acordo com os procedimentos dispostos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, especialmente aqueles previstos no artigo 406 do regulamento.

10. Em resposta à indagação reproduzida no subitem 3.a desta resposta, observamos que a operação realizada entre o primeiro fornecedor (industrializador do trator) e a Consulente é de venda de produto industrializado, regularmente tributada, e que o procedimento a ser adotado nessa hipótese está disposto no artigo 406, I, "a" e "b", do RICMS/2000. A essa operação não se aplica, portanto, a não incidência prevista no artigo 7º, § 1º, do RICMS/2000, pois não se trata de saída de mercadoria com fim específico de exportação.

11. Quanto à indagação apresentada no subitem 3.b, esclarecemos que o primeiro fornecedor deverá emitir em nome do segundo fornecedor Nota Fiscal sem destaque do ICMS, nos termos do artigo 406, I, "c", do RICMS/2000, pois o imposto incidente sobre a operação deverá ser destacado na Nota Fiscal emitida em nome da Consulente, conforme determinam as alíneas "a" e "b" do mesmo dispositivo regulamentar. Importa destacar, a esse respeito, que a Consulente deverá realizar os procedimentos previstos no artigo 406, II, do RICMS/2000, pois é autora da encomenda de industrialização.

12. Por fim, quanto à indagação reproduzida no subitem 3.c desta resposta, informamos que a saída do produto do estabelecimento do segundo fornecedor não é amparada pela não incidência do ICMS prevista no artigo 3º, parágrafo único, da LC 87/96 e artigo 7º, § 1º, do RICMS/2000, ainda que, por conta e ordem da Consulente, o produto seja destinado fisicamente ao porto. Isso porque essa operação não corresponde a uma exportação indireta, como preconizado pela Consulente.

13. A exportação indireta consiste na aquisição de mercadorias acabadas por empresa comercial exportadora para o fim específico de exportação. Não é o que ocorre no caso consultado. Ao realizar a industrialização por conta e ordem de terceiros na condição de autora da encomenda, a Consulente se caracteriza como fabricante do produto a ser exportado. A saída efetuada pelo segundo fornecedor, portanto, corresponde ao retorno desse produto à Consulente — ainda que, por sua conta e ordem, ele seja transportado a local diverso de seu estabelecimento.

14. Desse modo, nos termos do artigo 408 do RICMS/2000, o segundo fornecedor deverá emitir uma Nota Fiscal para acompanhar o transporte do produto até o porto, sem destaque do imposto, e outra Nota Fiscal a título de "retorno simbólico de produtos industrializados por encomenda", na qual, dentre outras informações, deverá indicar: a) o valor da mercadoria recebida para industrialização, ou seja, do trator recebido do primeiro fornecedor; b) o valor das mercadorias acrescidas, isto é, da carregadora e de outras partes ou peças eventualmente empregadas na industrialização; e c), se houver, o valor cobrado a título de mão-de-obra. Desde que cumpridos os requisitos previstos na legislação tributária, o imposto a ser destacado nesta última Nota Fiscal será calculado sobre "a", pois o imposto incidente sobre "b" será suspenso, conforme o artigo 402, § 1º, item 2, do RICMS/2000, e o imposto incidente sobre "c" será diferido, de acordo com a Portaria CAT-22, de 8 de março de 2007.

15. Assim, os fatos descritos pela Consulente, reproduzidos no item 1 desta resposta, correspondem a duas operações distintas. De um lado, há uma operação de industrialização por conta e ordem de terceiro, na qual a Consulente adquire um trator do primeiro fornecedor e encomenda a montagem de um trator carregadeira pelo segundo fornecedor. De outro, há uma operação exportação direta do trator carregadeira pela Consulente. Esta última operação é realizada pela Consulente direta e exclusivamente com pessoa localizada fora do País e tem amparo da não incidência prevista no artigo 155, § 2º, X, "a", da Constituição Federal de 1988, reproduzida pelo artigo 7º, V, do RICMS/2000.

16. Com isso, recomendamos à Consulente que procure o Posto Fiscal ao qual estão vinculadas suas atividades a fim de regularizar os procedimentos adotados que estejam em eventual desacordo com a presente resposta, valendo-se para tanto da denúncia espontânea de que trata o artigo 529 do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.