ICMS – Substituição Tributária – Importador de mercadorias relacionadas no item 1 do §1º do artigo 313-A do RICMS/2000 – Recebimento das mesmas mercadorias diretamente de outros Estados sem a retenção antecipada do imposto.

I. Na saída de medicamentos arrolados no item 1 do § 1° do artigo 313-A do RICMS/2000 com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes a estabelecimento de importador.

II. Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no item 1 do § 1° do artigo 313-A do RICMS/2000, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista atacadista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria e do imposto devido pelas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição, ainda que seja também importador das mesmas mercadorias.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é “46.44-3/01 - Comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso humano”, explica que adquire medicamentos de empresas situadas nos Estados do Paraná e do Rio de Janeiro (os quais podem ter origem nacional ou do exterior) para revenda no mercado nacional. Cita que, com o advento do Decreto nº 52.364, de 13/11/07, que introduziu no rol de itens sujeitos à substituição tributária as operações com medicamentos (artigo 313-A do RICMS/2000), e do Decreto nº 52.515, de 20/12/07, que introduziu a hipótese de recolhimento antecipado do ICMS na entrada de mercadorias em território paulista (artigo 426-A do RICMS/2000), os itens que ela comercializa passaram a se submeter ao regime jurídico da substituição tributária com cobrança antecipada do imposto no momento da entrada da mercadoria em território paulista, atribuindo-lhe “a condição de responsável tributário do ICMS pela entrada dos produtos em território paulista”.

2. Acrescenta que, por razões estratégicas de negociação, a empresa passará a importar, diretamente de fornecedor situado no exterior, parte das mercadorias que comercializa no mercado nacional. Sobre a importação, cita as respostas às Consultas Tributárias 1216/2009 e 078/2013 e diz não ter dúvidas sobre a aplicabilidade do disposto no artigo 313-A, inciso II do RICMS/2000, que incumbe a Consulente a responsabilidade pela retenção antecipada do ICMS, na condição de sujeito passivo por substituição, no momento em que promover a subsequente saída dos produtos relacionados no item 1 do §1º do artigo 313-A do RICMS/2000 com destino a estabelecimento de contribuinte paulista.

3. A dúvida da Consulente relaciona-se, então, ao momento da retenção antecipada do ICMS relativamente aos produtos que continuará adquirindo dos Estados do Rio de Janeiro e Paraná: se no momento da posterior saída do estabelecimento da Consulente ou no momento da entrada da mercadoria em território paulista.

4.  A Consulente transcreve os artigos 426-A, §§ 6º e 6º-A do RICMS/2000 e pergunta o seguinte:

4.1 Se está correto seu entendimento no sentido de que, a partir do momento em que iniciar a operação de importação de medicamentos, será a substituta tributária nas saídas de todos os medicamentos que promover com destino a estabelecimentos de contribuintes paulistas, mesmo na hipótese em que esses produtos tenham sido adquiridos por estabelecimentos fabricantes situados em outros Estados;

4.2 Em caso afirmativo, se poderá proceder conforme itens 8 e 9 da Consulta, abaixo transcritos:

“8. Considerando que:

a) em todas as operações que realizar com medicamentos, até o momento em que passar a importar diretamente do exterior tais itens, será contribuinte substituída;

b) a partir de então, será a substituta tributária nas saídas de todos os produtos que promover com destino a estabelecimentos de contribuintes paulistas, tanto daqueles importados, como daqueles meramente adquiridos de seus fornecedores nacionais;

c) os medicamentos que estiverem no seu estoque, no final do dia em que der entrada da mercadoria importada, terão sido todos recebidos com substituição tributária; para evitar (i) a duplicidade no recolhimento do imposto por substituição tributária e (ii) a existência de dois estoques de produtos de medicamentos, um relativamente ao qual já houve a retenção e o recolhimento do imposto por substituição tributária e outro em relação ao qual ainda não houve, aplicará, por analogia, com as adaptações necessárias, o que determina o artigo 1° do Decreto n° 52.665/08, relativamente ao estoque desses produtos existente no final do referido dia, com especial ênfase nos seguintes aspectos:

a) creditará o valor do ICMS referente às operações próprias de seus fornecedores no quadro “Crédito do Imposto Outros Créditos” do livro Registro de Apuração do ICMS, na folha relativa às suas operações próprias do período de apuração subsequente ao início da operação de importação;

b) creditará o valor do imposto retido, cobrado da Consulente por seus fornecedores, no quadro “Crédito do Imposto Outros Créditos” do livro Registro de Apuração do ICMS, na folha subseqüente à da apuração relativa às suas operações próprias, na qual apurará o imposto retido por substituição tributária referente ao período subsequente ao início da operação de importações;

c) debitará normalmente, no livro Registro de Saídas, o valor do imposto relativo a todas as suas operações de saída realizadas a partir de 1° dia do mês subsequente ao início da operação de importações;

d) efetuará a retenção e o recolhimento do ICMS, por substituição tributária, relativamente às operações internas subsequentes às suas, efetuadas a partir do 1° dia do mês subsequente ao início da operação de importações, observando o que dispõem os artigos 313A do RICMS e a Portaria CAT137/2011.

9. Por outro lado, comunicará, previamente, por escrito, a cada estabelecimento industrial, seu parceiro, que, a partir de 1° dia do mês subsequente ao início da operação de importação, não deverá mais efetuar a retenção e o recolhimento do imposto relativamente às operações subsequentes à dele, submetendo suas operações com medicamentos destinadas à Consulente às normas comuns da legislação, conforme estabelece o artigo 264, IV, do RICMS, devendo informar essa circunstância no campo “Informações Complementares” de sua Nota Fiscal de Venda, nos termos do § 1° do referido artigo.”

Interpretação

5. Primeiramente, informamos que o assunto analisado na Consulta Tributária nº 1216/2009, citada pela Consulente e que serviu de base para elaboração de sua Consulta, não tem relação com a situação ora exposta pela Consulente.  A Consulta Tributária nº 1216/2009 versava sobre industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000), sendo que, na resposta, manifestamo-nos no sentido de que “o autor da encomenda é o substituto tributário, que receberá a mesma mercadoria ou outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, fabricada por sua encomenda, porém com insumos do industrializador, sem imposto retido antecipadamente (nesse caso, o encomendante responderá pela retenção do imposto na saída interna da mercadoria de seu estabelecimento)”.

6. Pelo exposto pela Consulente, não nos parece tratar a presente Consulta de industrialização por conta de terceiro, sendo a Consulente comerciante atacadista de medicamentos que os adquire de fornecedores do Rio de Janeiro e do Paraná e que passará a adquiri-los também do exterior (importação direta).

7. Em segundo lugar, tendo em vista que foi afirmado pela Consulente ser responsável tributária pelo imposto devido quando da entrada dos produtos constantes do artigo 313-A, §1º, item 1 do RICMS/2000 no território paulista, por força do disposto no artigo 426-A do RICMS/2000, a presente resposta partirá da premissa de que não há a retenção antecipada do imposto pelos fornecedores localizados nos Estados do Rio de Janeiro e Paraná (sendo inaplicável à situação, por exemplo, o Protocolo ICMS 76, de 5 de dezembro de 2014, por motivos não expostos pela Consulente).

8. Considerando que a Consulente suscitou o disposto nos artigos 426-A, § 6º, item 2, e 264, inciso IV, ambos do RICMS/2000, convém esclarecer que tais dispositivos têm sentidos diferentes: o primeiro se refere à dispensa de recolhimento do ICMS por sujeição passiva por substituição na entrada de mercadoria no território deste Estado e o segundo, na saída de mercadoria promovida por estabelecimento substituto tributário.

9. O artigo 264, inciso IV do RICMS/2000 estabelece que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

10. Em vista da informação de que os estabelecimentos fornecedores da Consulente, localizados nos Estados do Rio de Janeiro e do Paraná, não são substitutos tributários em relação às operações subsequentes realizadas no Estado de São Paulo, conclui-se que o disposto no artigo 264, inciso IV do RICMS/2000 não se aplica à presente situação.

11. Por outro lado, ainda que não houvesse tal informação, a previsão do § 2° do artigo 264 do RICMS/2000 não autorizaria a aplicação do seu inciso IV no presente caso, por se tratar de destinatário atacadista; em outras palavras, o estabelecimento destinatário atacadista paulista (categoria em que se enquadra a Consulente, conforme CNAE) não estaria autorizado a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.

12. Nos termos do artigo 313-A, inciso II do RICMS/2000, o contribuinte que receber mercadoria relacionada no § 1° desse artigo diretamente de outro Estado, sem retenção antecipada do imposto, deveria, a princípio, pagar o imposto incidente na operação própria e nas subsequentes conforme previsto no artigo 426-A do mesmo Regulamento, ou seja, na entrada da mercadoria no território deste Estado, ficando dispensado de tal obrigação somente nas hipóteses do § 6º desse mesmo artigo.

13. O item 2 do § 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 52.836/2008, estabelece que, salvo disposição em contrário, fica dispensado o recolhimento a que se refere este artigo na entrada de mercadoria destinada a “estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, hipótese em que a respectiva saída da mercadoria subordinar-se-á ao regime jurídico da substituição tributária previsto neste regulamento, ressalvado o disposto no § 6°-A”.

14. O § 6º-A do artigo 426-A do RICMS/2000, por sua vez, na redação dada pelo Decreto 54.239/2009, com efeitos a partir de 15/04/2009, determina que “o disposto no item 2 do § 6° não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria: 1- seja atacadista; 2 - tenha a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação.”

15. A partir de 15/04/2009, conforme § 6°-A do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 54.239/2009, deixou de se aplicar a dispensa de que trata o item 2 do § 6º do artigo 426-A do Regulamento à Consulente, de modo que, na qualidade de atacadista, ela passou a estar obrigada a efetuar o recolhimento a que se refere esse artigo na entrada da mercadoria no território deste Estado.

16. Adicionalmente, transcrevemos o item 5 do Ofício GS-CAT nº 169-2009 (que consta em anexo ao Decreto nº 54.239/2009, na página de legislação da Secretaria da Fazenda na Internet), apresentado pelo Secretário da Fazenda ao Governador do Estado, que auxilia no esclarecimento da questão:

“Ofício GS-CAT Nº 169-2009

(...)

O artigo 1° da minuta introduz alterações em diversos dispositivos do Regulamento do ICMS, a saber:

(...)

5 - o inciso V dá nova redação ao § 6º-A do artigo 426-A para prever que o contribuinte atacadista destinatário da mercadoria deverá efetuar o recolhimento antecipado do imposto, na entrada, em território paulista, de mercadoria proveniente de outra unidade federada.

(...)”.

17. Face ao exposto, informamos que não está correto o entendimento exposto pela Consulente, transcrito no subitem 4.1 acima, tendo em vista que o fato de iniciar a operação de importação dos medicamentos previstos no item 1 do §1º do artigo 313-A do RICMS/2000, em que será a substituta tributária nas saídas desses medicamentos por ela importados diretamente do exterior que promover com destino a estabelecimentos de contribuintes paulistas (artigo 313-A, inciso I do RICMS/2000) não altera a forma de tributação em suas aquisições interestaduais das mesmas mercadorias de Estados em que não haja acordo de substituição tributária.

17.1 Conclui-se, assim, que, em relação aos medicamentos adquiridos de fornecedores localizados nos Estados do Rio de Janeiro e São Paulo, sem a retenção antecipada do imposto, a Consulente, na qualidade de atacadista, está obrigada a efetuar o recolhimento do imposto na entrada dessas mercadorias no território deste Estado (artigo 426-A do RICMS/2000).

18. Da mesma forma, estão incorretos os procedimentos descritos pela Consulente nos itens 8 e 9 da Consulta (transcritos no subitem 4.2 desta resposta) e não se coadunam com o entendimento explanado nos itens anteriores desta resposta, especialmente porque na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no item 1 do § 1° do artigo 313-A do RICMS/2000, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista atacadista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria e do imposto devido pelas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição, ainda que seja também importador das mesmas mercadorias (artigo 426-A do RICMS/2000).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.