ICMS – Operações com cerveja classificada na posição 2203 da NBM/SH – Acordo de substituição tributária entre os Estados – Remessa de mercadoria efetuada por contribuinte de outro Estado (Bahia) para depósito em armazém geral paulista para futura comercialização.

I. A remessa de cerveja, classificada na posição 2203 da NBM/SH, para depósito em armazém geral paulista, mesmo que efetuada por contribuinte substituto tributário situado no Estado da Bahia, deve observar as regras normais de tributação do imposto, considerando a sua disciplina específica (artigo 293 do RICMS/SP).

II. Considerando o convênio referente à substituição tributária, nas operações com cerveja entre São Paulo e a Bahia, a devida retenção do imposto pelas operações subsequentes deverá ser realizada pelo substituto tributário baiano depositante, no momento da saída da mercadoria armazenada. Por sua vez, caberá ao armazém geral paulista a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pela operação própria do depositante.

Relato

1. A Consulente, que possui a atividade principal de fabricação de cervejas e chopes (CNAE 11.13-5/02) e a qual está localizada no Estado da Bahia, declara que deseja enviar mercadorias, sujeitas à substituição tributária, para depósito em armazém geral localizado em território paulista, para futura comercialização, com remessa direta ao estabelecimento destinatário.

2. Informa que, nos termos do Protocolo ICMS 11/1991, nas operações interestaduais envolvendo as mercadorias fabricadas e comercializadas pela Consulente (cervejas classificadas na posição 2203 da NBM/SH), a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes, em regra, é do estabelecimento industrial remetente (Consulente) localizado no Estado da Bahia.

3. Contudo, alega que o artigo 11, inciso III, do Anexo VII, do RICMS/SP (Decreto nº 45.490/2000) dispõe que, na hipótese de transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado, o pagamento do ICMS é de responsabilidade do armazém geral.

4. Diante do exposto, indaga:

a) Nas operações de remessa para armazenagem, remetidas pelo estabelecimento da Consulente localizado no Estado da Bahia, com destino a armazém geral localizado no Estado de São Paulo, deve ser feito o recolhimento do ICMS nos termos do Protocolo ICMS 11/1991?

b) Considerando que as mercadorias remetidas para armazenamento no Estado de São Paulo não retornarão fisicamente ao estabelecimento depositante, sendo entregues aos clientes da depositante, diretamente pelo armazém contratado, em operação por conta e ordem, o recolhimento do ICMS (próprio e ST), quando da remessa para armazenamento, constitui situação de risco para o armazém geral, notadamente por conta do disposto no artigo 11, do RICMS/SP (Decreto nº 45.490/2000)?

c) Caso a resposta atribuída para a questão anterior indique a possibilidade de cometimento de infração à legislação tributária, qual seria o correto tratamento a ser aplicado nos casos descritos na presente consulta?

Interpretação

5. Inicialmente, ressalte-se que esta resposta partirá do pressuposto de que o estabelecimento destinatário da remessa para depósito, efetuada pela Consulente, é efetivamente um armazém geral, cujo conceito legal está definido pelo Decreto federal nº 1.102/1903, ou seja, tem por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem (atividade que, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 – Armazéns Gerais - emissão de warrants) e, ainda, está devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP.

6. Destarte, cabe transcrever parcialmente o Protocolo ICMS 11/1991:

“Nas operações interestaduais com cerveja, inclusive chope, refrigerante, água mineral ou potável e gelo, classificados nas posições 2201 a 2203 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, Sistema Harmonização - NBM/SH, entre contribuintes situados nos seus territórios, fica atribuída ao estabelecimento industrial, importador, arrematante de mercadorias importada e apreendida ou engarrafador de água, na qualidade de sujeito passivo por substituição, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) relativo às operações subseqüentes.”

7. Depreende-se do exposto que, conquanto os produtos envolvidos na situação ora analisada (cervejas classificadas na posição 2203 da NBM/SH) estejam abrangidos pelo referido Protocolo, por princípio, as regras desse Protocolo não são aplicáveis quando da remessa de tais mercadorias para depósito em armazém geral paulista, uma vez que esse estabelecimento não é contribuinte do ICMS (estabelecimento cuja atividade econômica está prevista no Decreto federal n.º 1.102, de 21-11-1903), atuando como sujeito passivo da obrigação principal na condição de responsável, conforme o disposto no artigo 11, inciso I, do RICMS/SP, e não efetuará, por si próprio, a comercialização subsequente dessas mercadorias.

8. Nesse sentido, o artigo 293 do RICMS/SP dispõe:

“Artigo 293 - Na saída de refrigerante, cerveja, inclusive chope e água, indicados no § 1º, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações subsequentes:

I - a estabelecimento de fabricante, inclusive de engarrafador de água, ou de importador ou de arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

II - a estabelecimento localizado em outro Estado, signatário de acordo implementado por este Estado, arrolado na Tabela II do Anexo VI, como segue:

a) do fabricante, inclusive do engarrafador de água, do importador ou do arrematante da mercadoria importada do exterior e apreendida;

b) do distribuidor, depósito ou atacadista, ainda que tenha recebido a mercadoria com retenção antecipado do imposto;

III - a qualquer estabelecimento que receber mercadoria diretamente de outro estado, em hipótese não abrangida pelo inciso anterior.

[...]”

9. Observa-se que a norma da substituição tributária da cerveja (artigo 293 do RICMS/SP) não faz remissão expressa ao armazém geral como substituto tributário, como ocorre em vários dispositivos (mais novos) que tratam de substituição tributária no RICMS/SP, como é o exemplo do número 4 do § 2° do artigo 313-Y do RICMS/2000 e de diversos outros dispositivos mais novos de substituição tributária ("quando o estabelecimento que receber a mercadoria for armazém geral e o depositante estiver localizado em outra unidade da Federação, o armazém geral deverá calcular e pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes de acordo com as normas relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas neste regulamento, no período de apuração em que ocorrer a saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento localizado em território paulista").

9.1. Dessa forma, depreende-se, portanto, que a Consulente, substituta tributária na hipótese prevista na alínea “a” do inciso II do artigo 293 do RICMS/SP, ao remeter mercadorias, cervejas classificadas na posição 2203 da NBM/SH, para armazém geral localizado neste Estado, pratica uma operação interestadual tributada cuja base de cálculo não se confunde com aquela referente à operação de venda subsequente.

10. Posto isso, para a correta aplicação da substituição tributária das mercadorias em questão, é imprescindível que se verifiquem alguns aspectos da obrigação tributária de retenção antecipada do imposto, tais como: a responsabilidade pelo pagamento do imposto; o sujeito passivo por substituição e o sujeito ativo (aspecto pessoal); a base de cálculo da retenção, a alíquota aplicável e o cálculo do imposto a ser retido (aspecto quantitativo); e o momento em que deve ser feita a retenção (aspecto temporal).

11. O armazém geral paulista, no que se refere à mercadoria depositada por contribuinte localizado em outro Estado, será o responsável pelo tributo devido pelo depositante, referente à saída promovida a partir de estabelecimento do armazém (artigo 11, inciso I, alínea “a”, c/c artigo 10, § 2°, item 1, alínea “d”, do Anexo VII, ambos do RICMS/SP).

12. O sujeito passivo por substituição ou substituto tributário (sobre as operações subsequentes), no caso, é o estabelecimento da Consulente (localizado no Estado da Bahia), na condição de remetente das mercadorias (cervejas classificadas na posição 2203 da NBM/SH) aos adquirentes paulistas, ainda que depositadas no armazém geral situado neste Estado (artigo 293, inciso II, alínea “a”, do RICMS/SP e cláusula primeira do Protocolo ICMS 11/1991).

12.1. Relativamente ao sujeito ativo da obrigação tributária sobre a mercadoria depositada, ocorrem, no caso, duas situações:

a) na saída interna do armazém geral para o adquirente contribuinte paulista, o sujeito ativo, seja da operação própria, em que o pagamento do ICMS é de responsabilidade do armazém geral (artigo 11, inciso I, alínea “a”, do RICMS/SP, combinado com o artigo 10, § 2º, 1, do Anexo VII, do mesmo regulamento), seja das operações subsequentes, é o Estado de São Paulo;

b) na saída interestadual, isto é, do armazém geral para adquirente contribuinte de outro Estado ou do Distrito Federal, o sujeito ativo da operação própria, cuja responsabilidade pelo pagamento do ICMS também recai sobre o armazém geral, é o Estado de São Paulo; já em relação às operações subsequentes o sujeito ativo será o Estado de destino da mercadoria, cuja legislação deverá ser observada pelo substituto tributário por ela definido, observada a existência de convênio celebrado entre o Estado do depositante e o de destino.

13. Quando a venda da mercadoria depositada no armazém geral deste Estado for realizada a contribuinte paulista (operação interna), a base de cálculo para a retenção antecipada a favor do Estado de São Paulo deve ser calculada conforme artigo 294 do RICMS/SP e Portaria CAT 73/2016, a alíquota aplicável ao cálculo da retenção é a alíquota interna (artigos 54-A e 268 do RICMS/SP) deste Estado (onde se realizarão as operações subsequentes), e o CFOP a ser utilizado é o 5.401 - “venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto”.

13.1. No tocante ao CFOP 6.105 - “venda de produção do estabelecimento, que não deva por ele transitar”, esclarecemos que esse código estaria correto se: (i) fosse uma saída interestadual (de SP para outro Estado, o que não é o caso); e (ii) não se tratasse de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, que tem código específico e, regra geral, prevalece sobre os demais.

13.2. O valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição (imposto retido) é a diferença entre o valor do imposto calculado, mediante a aplicação da alíquota interna deste Estado sobre a base de cálculo prevista para a operação sujeita à substituição tributária, e o valor do imposto devido pela operação própria do remetente, destacado na Nota Fiscal emitida pelo armazém geral paulista, conforme se depreende do artigo 268 do mesmo Regulamento.

14. O momento de ser efetuada a retenção do imposto incidente nas operações subsequentes, no caso em exame, isto é, o momento em que ocorre a substituição tributária, é o da saída das mercadorias do armazém geral paulista e, como restou dito no item 12 desta consulta, o substituto tributário é o estabelecimento da Consulente localizado no Estado da Bahia.

14.1. Dessa forma, na remessa dos produtos do estabelecimento remetente da Consulente, localizado no Estado da Bahia, com destino a armazém geral paulista, para armazenagem, é devido apenas o ICMS incidente nessa operação interestadual (própria).

15. Na saída das mercadorias do armazém geral paulista por conta e ordem da Consulente, o valor do imposto próprio devido sobre essa operação, em virtude da responsabilidade tributária, será destacado na Nota Fiscal a ser emitida pelo armazém em nome do estabelecimento destinatário (adquirente), constando, no corpo desse documento fiscal ou no campo “Informações Complementares”, a declaração: “O pagamento do ICMS próprio é de responsabilidade do armazém geral” (§ 2°, item 1, alínea “d”, do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP) e o pagamento do ICMS substituição tributária é de responsabilidade do remetente (alínea “a” do inciso II do artigo 293 do RICMS/SP)". O armazém geral emitirá também Nota Fiscal para o estabelecimento depositante, referente ao retorno simbólico, prevista no item 2 do § 2° do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP.

16. Para efeito de apuração do imposto, o armazém geral se creditará do valor do imposto destacado na Nota Fiscal de remessa para armazenagem, recebida da Consulente (remetente), e se debitará do valor do imposto destacado na Nota Fiscal que emitir, em nome do adquirente, destinatário paulista.

17. Por sua vez, a Consulente (estabelecimento localizado no Estado da Bahia) emitirá Nota Fiscal na saída das mercadorias do armazém geral paulista (artigo 10, incisos I a III e § 1°, do Anexo VII do RICMS/SP), não efetuando o destaque do imposto relativo à operação de venda (operação própria). Todavia, nesse momento, deverá efetuar a retenção, por substituição tributária, do ICMS relativo às operações subsequentes, indicando, nessa Nota Fiscal relativa à operação de venda, a base de cálculo e o valor do imposto retido, e constando, no corpo desse documento fiscal ou no campo “Informações Complementares”, a declaração: “O destinatário deverá, com relação às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturar o documento fiscal nos termos do artigo 278 do RICMS/SP, sem o creditamento do imposto próprio (informar o número da Nota Fiscal emitida pelo Armazém Geral, em que foi cobrado o ICMS próprio) bem como do imposto retido por substituição tributária discriminado neste documento fiscal".

18. Com essas considerações, damos por respondidas as questões propostas.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.