ICMS – Operações com querosene de aviação – Tratamento tributário.

I. O regime de substituição tributária estabelecido para o QAV no artigo 421 do RICMS/2000 complementa-se com as regras estabelecidas no artigo 412 desse Regulamento, que prevê disciplina específica para a tributação do QAV importado, afastando a regra geral de diferimento nas operações anteriores à saída do distribuidor de combustíveis.

II. A sistemática aplicável ao QAV importado é a de que o importador deve pagar, até o momento do desembaraço aduaneiro, o imposto relativo a todas as operações da cadeia (artigo 412, inciso I, item “b”, e § 1º, c/c o artigo 115, inciso I, item “a”, ambos do RICMS/2000).

Relato

1.A Consulente, que, de acordo com sua CNAE, exerce como atividade principal, o comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por transportador retalhista (TRR) (46.81-8/01), informa que é uma empresa distribuidora de combustíveis, inclusive combustíveis de aviação, dentre eles o querosene de aviação (QAV), com autorização da ANP (Agência Nacional de Petróleo) para aquisição da Petrobrás e também no mercado externo.

2.Expõe seu entendimento de que o artigo 421 do RICMS/2000, ao dispor que “o lançamento do imposto incidente nas sucessivas operações anteriores com querosene de aviação [...], assim como com o petróleo bruto utilizado na sua fabricação, fica diferido para o momento em que ocorrer a sua saída do estabelecimento distribuidor de combustível”, remeteria ao artigo 411 do RICMS/2000, que, por sua vez, dispõe que “o lançamento do imposto incidente nas sucessivas operações com petróleo bruto, desde a importação ou extração, poderá ser diferido para o momento em que ocorrer a saída dos produtos dele derivados, desde que o contribuinte que realize tais operações seja credenciado perante a Secretaria da Fazenda conforme disciplina por ela estabelecida” e, por isso, as sucessivas operações anteriores (do artigo 421), abrangeriam as operações anteriores que se sucedem desde a importação ou extração (do artigo 411).

3.Afirma que o artigo 421 do RICMS/2000 não limita nem faz referência a operações internas e que os dispositivos desse Regulamento que limitam a aplicação do diferimento às operações internas, diferentemente do artigo 421, são expressos nesse sentido. Transcreve, como exemplos, os artigos 345, 346-B, 352-A, 383 e 400-D, todos do RICMS/2000.

4.Transcreve trechos da Resposta à Consulta Tributária nº 364/2011, para mostrar que “esta Consultoria Tributária já se manifestou sobre o assunto em diversas ocasiões, no sentido de que o tratamento tributário previsto para ‘operações internas’ é aplicável às importações”, e das Respostas às Consultas Tributárias nºs 506/2010 e 11539/2016, em que esta Consultoria Tributária teria indicado que se aplicaria o artigo 421 do RICMS/2000 na importação de querosene de aviação. Transcreve, ainda, trechos de Decisão do Tribunal de Impostos e Taxas – TIT, referente ao AIIM 4.037.452-0, que, na verdade, trata de operações entre distribuidoras de querosene de aviação, não abrangendo operação de importação desse produto.

5.Acrescenta que, além do imposto diferido relativo à importação, a Distribuidora também deverá reter e recolher o ICMS-ST relativo às operações subsequentes, “por ocasião do pagamento do imposto relativo à importação” (§1º do artigo 412 do RICMS/2000), que seria o momento definido no artigo 421, qual seja, no momento em que houver a saída do querosene de aviação do estabelecimento distribuidor de combustível, independentemente de ter sido importado diretamente pela Consulente ou adquirido da Petrobrás – ou seja, quando a Consulente pagar o ICMS diferido até aquele momento, no seu entender, também recolheria o ICMS-ST relativo às operações subsequentes.

6.Relata ter conhecimento de que há diferença entre os combustíveis de aviação e os combustíveis automotivos e que para estes últimos foi criada a regra do § 2º do artigo 412 do RICMS/2000, pois a ANP proíbe a importação direta de combustíveis automotivos pelos agentes, sendo necessária a figura de uma empresa importadora, além da distribuidora, para efetuar a importação por conta e ordem (o que, no seu entender, configuraria a “operação realizada por estabelecimento importador com outro estabelecimento indicado como responsável pelo pagamento do imposto para aquela mercadoria”), regra essa que não se aplicaria no caso de combustível de aviação importado pela própria Distribuidora que possua autorização da ANP, sem a necessidade de outro estabelecimento envolvido nesta operação.

7.Por fim, apresenta os seguintes questionamentos:

7.1. Considerando que o diferimento do artigo 421 do RICMS/2000 abrange todas as operações anteriores, inclusive importação (como ocorre com petróleo bruto - artigo 411 do RICMS/2000), indaga se, tanto na importação de querosene de aviação, quanto na aquisição desta mercadoria da Petrobrás, fica diferido o lançamento do imposto para o momento em que ocorrer a sua saída do estabelecimento do distribuidor de combustível?

7.2. Considerando que a importação de querosene de aviação efetuada pela distribuidora não envolve outro agente (ou seja, afastada a regra do § 2º do artigo 412 do RICMS/2000) e que o § 1º do artigo 412 não determina que o ICMS-ST seja recolhido no momento do desembaraço aduaneiro, e sim por ocasião do pagamento do imposto relativo à importação, indaga se é correto o entendimento de que tal momento é a saída do estabelecimento do distribuidor de combustível, como previsto no artigo 421 do RICMS/2000?

Interpretação

8.Preliminarmente, note-se que, conforme observado pela Consulente, em várias ocasiões este órgão consultivo se manifestou no sentido de que as operações internas englobam a operação de importação. No entanto, necessário esclarecer que esse entendimento é aplicado no contexto de “benefícios fiscais”, tais como isenção ou redução de base de cálculo, tendo em vista que, nas operações de importação de mercadorias de países signatários da OMC (Organização Mundial do Comércio), o tratamento tributário deve ser o mesmo a ser aplicado para produtos nacionais idênticos em operações internas. Dessa forma, se determinado produto for, por exemplo, isento nas operações internas, sua importação, desde que satisfaça os requisitos contidos no dispositivo que concede o benefício, será, também, isenta de ICMS.

8.1. Entretanto, este não é o caso propriamente do instituto do diferimento (regra de substituição tributária prevista expressamente no § 1º do artigo 6º da Lei Complementar 87/1996), considerando que este não se caracteriza como “benefício fiscal” e deve ser previsto em lei estadual (mas sem necessidade de autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, nos termos da Lei Complementar 24/1975). Ou seja, o “diferimento” não afasta as operações do campo da incidência do ICMS, mas apenas muda o responsável pelo recolhimento do imposto, por conta de motivos de praticidade e eficiência arrecadatória, normalmente se transferindo para etapa futura da circulação o momento do lançamento tributário.

9.Do relato, depreende-se que a Consulente entende que o lançamento do imposto incidente nas importações de QAV estaria diferido para o momento da saída do distribuidor de combustíveis, em virtude do disposto no artigo 421 do RICMS/2000, cujo texto transcrevemos a seguir:

“Artigo 421 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas operações anteriores com querosene de aviação, querosene iluminante, gasolina de aviação e óleo combustível, assim como com o petróleo bruto utilizado na sua fabricação, fica diferido para o momento em que ocorrer a sua saída do estabelecimento distribuidor de combustível, como tal definido e autorizado por órgão federal competente.”

10.Esclarecemos, no entanto, que o referido dispositivo não pode ser interpretado isoladamente, pois o regime de substituição tributária estabelecido para o QAV no artigo 421 do RICMS/2000 complementa-se com as regras estabelecidas no artigo 412 do Regulamento, que dispõe o seguinte:

“Artigo 412 - Fica atribuída a responsabilidade pela retenção do imposto incidente nas operações subseqüentes até o consumo final, realizadas com combustível líqüido ou gasoso ou lubrificante, derivados de petróleo, exceto gás liqüefeito propano ou butano:

I - a estabelecimento do distribuidor de combustíveis, como tal definido e autorizado por órgão federal competente, ou a importador, localizado neste Estado, tratando-se de:

(...)

b) óleo combustível, gasolina de aviação, querosene de aviação e querosene iluminante;

(...)

§ 1º - Tratando-se de combustível líqüido ou gasoso, derivado de petróleo, recebido do exterior por importador, inclusive a refinaria ou o formulador, o imposto devido por substituição tributária será retido e recolhido por ocasião do pagamento do imposto relativo à importação.

§ 2º - Na operação realizada por estabelecimento importador com outro estabelecimento indicado como responsável pelo pagamento do imposto para aquela mercadoria, a referida operação não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, hipótese em que a responsabilidade pela retenção do imposto será do estabelecimento destinatário, podendo o estabelecimento importador creditar-se do valor pago a título de substituição tributária, quando do desembaraço aduaneiro.

(...)”

11.O artigo 412 prevê disciplina específica para a tributação do QAV importado, afastando a regra geral de diferimento nas operações anteriores à saída do distribuidor de combustíveis. Portanto, a sistemática aplicável ao QAV importado é a seguinte:

11.1. O importador paga, até o momento do desembaraço aduaneiro, o imposto relativo a todas as operações da cadeia (artigo 412, inciso I, item “b”, e § 1º, c/c o artigo 115, inciso I, item “a”, ambos do RICMS/2000);

11.2. Se realizar operação com distribuidor de combustíveis, que também é substituto tributário em relação ao QAV, o importador pode creditar-se do valor pago a título de substituição tributária (artigo 412, § 2º);

11.3. Na saída do distribuidor de combustíveis, este paga o imposto relativo à operação própria e às operações subsequentes (artigo 412, inciso I).

12.No caso da presente consulta, em que a Consulente é a importadora e também distribuidora de combustíveis, o imposto relativo a todas as operações da cadeia deve ser pago até o momento do desembaraço aduaneiro, ficando a empresa autorizada a creditar-se do valor pago. O crédito será compensado com o débito que incidirá na saída para o estabelecimento varejista ou consumidor final, de modo que não restará saldo de ICMS a recolher.

13.Ressalte-se que a sistemática de tributação do QAV importado prevista na legislação paulista está em conformidade com as disposições do Convênio ICMS 110/2007, que estabelece, em nível nacional, as diretrizes para a substituição tributária do ICMS nas operações com combustíveis e foi ratificado por todas as unidades da federação.

14.A cláusula segunda do Convênio ICMS 110/2007 determina que, nas importações de combustíveis, o ICMS relativo às operações posteriores deve ser pago, por substituição tributária, antes do desembaraço aduaneiro. Observe-se que foram ressalvadas apenas as importações de etanol anidro combustível – EAC e biodiesel – B100, produtos em relação aos quais prevalece a regra do diferimento do lançamento do imposto para o momento da saída do distribuidor, não tendo sido estabelecida exceção para o QAV:

“Cláusula segunda – Na operação de importação de combustíveis derivados ou não de petróleo, o imposto devido por substituição tributária será exigido do importador, inclusive quando tratar-se de refinaria de petróleo ou suas bases ou formulador de combustíveis, por ocasião do desembaraço aduaneiro.

(...)

§ 3º Não se aplica o disposto no caput às importações de álcool etílico anidro combustível – AEAC – ou biodiesel – B100, devendo ser observadas, quanto a esses produtos, as disposições previstas no Capítulo IV.”

15.A regra de que o importador de QAV deve pagar por substituição tributária o ICMS relativo às operações subsequentes é comprovada pelo fato de que, no ato normativo em que o Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz divulga as margens de valor agregado aplicáveis ao cálculo do ICMS devido por substituição tributária em cada Estado (Ato Cotepe MVA), há uma coluna específica para o QAV na tabela direcionada aos importadores.

16.Portanto, em resposta às indagações contidas nos subitens 7.1 e 7.2 desta resposta, informamos que os entendimentos da Consulente expostos acerca da hipótese consultada estão em desacordo não apenas com a legislação tributária paulista, mas também com a disciplina estabelecida em nível nacional para a substituição tributária do ICMS aplicável às operações com combustíveis, e que a interpretação correta da legislação tributária estadual aplicável à situação descrita está expressa na presente resposta.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.