ICMS – Substituição tributária – Operações com água mineral envasada – Industrialização por encomenda que não se configura como industrialização por conta de terceiro.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria (nesse caso, água mineral), configurando-se industrialização por encomenda.

II. A retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, deve ser integralmente efetuada pelo estabelecimento fabricante paulista que efetua o envase de água mineral, ainda que por encomenda de outra empresa, sendo que, havendo preço final a consumidor sugerido por fabricante ou importador, aprovado e divulgado pela Secretaria da Fazenda, esse deve ser utilizado como base para retenção.

III. Na nota fiscal emitida pelo estabelecimento fabricante, na saída da água mineral envasada com destino ao encomendante, deve ser utilizado o CFOP 5.401 – “Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”, e o valor da operação deve corresponder à somatória das mercadorias (garrafa, tampa, rótulo e água mineral).

Relato

1. A Consulente, cuja CNAE principal corresponde a “fabricação de águas envasadas” (11.21-6/00), expõe que, além da fabricação própria de águas envasadas, também efetua o envase de água para terceiros, que lhe enviam os insumos (a garrafa, o rótulo e a tampa).

2. Menciona as respostas às consultas 322/2011 e 359/2011 e relata que a operação se dará da seguinte forma:

1º - Seu cliente emite a nota fiscal relativa à remessa da garrafinha, rótulo e tampa para a Consulente, com o CFOP 5901 – Remessa para industrialização por encomenda;

2º - Após rotular e envasar água na garrafa, a Consulente emite uma nota fiscal com o CFOP 5902 – Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda (com o valor das mercadorias enviadas) e o CFOP 5124 – Industrialização efetuada para outra empresa (referente ao valor cobrado para agregar o rótulo na embalagem);

3º - A Consulente emite a nota fiscal com CFOP 5401 – Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto (referente à cobrança da água envasada na garrafinha), que deverá conter o ICMS ST com cálculo pela pauta.

3. Por fim, expõe que sua dúvida é se, no caso, a operação se trata de uma industrialização seguida de venda ou somente venda.

Interpretação

4. Primeiramente, registra-se que do relato da Consulente não ficou claro se na operação de envio das garrafas pet descartáveis, tampas para lacre do produto e rótulos próprio para o estabelecimento envasador da Consulente, o remetente se vale de instituto da industrialização por conta de terceiro, legalmente regulamentado pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Nesse contexto, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, a exemplo do material de embalagem, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante insumos secundários, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

9. Desse modo, a situação exposta pela Consulente não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime, nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e na Portaria CAT-22/2007. Sendo assim, o cliente da Consulente é, para fins tributários, considerado comerciante e não fabricante de água mineral.

10. Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos se aproveitarem do crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento. Assim, nas saídas internas da água mineral envasada do estabelecimento da Consulente com destino ao encomendante deve ser utilizado o CFOP 5.401 – “Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária” e não os CFOPs relativos ao retorno de mercadoria utilizada na industrialização.

11. Quanto à substituição tributária, informamos que a Consulente, estabelecimento fabricante localizado no território paulista, na saída das mercadorias arroladas no “caput” do artigo 293 do RICMS/2000, com destino ao estabelecimento do encomendante, é a responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do referido dispositivo regulamentar.

12. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda, informamos que o encomendante não poderá utilizar o CFOP 5.901 (remessa para industrialização), por se tratar de CFOP relativo à industrialização por conta de terceiro. Deverá, então, utilizar o CFOP 5.949 e informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de garrafa, tampa e rótulo para envase de água mineral em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido. Na saída do estabelecimento da Consulente, como já informado no item 10 desta resposta, o CFOP a ser utilizado é o 5.401 e o valor da operação deve corresponder à somatória das mercadorias (garrafa, tampa, rótulo e água mineral).

13. Por fim, para as operações com água mineral e natural, atualmente, há a Portaria CAT 74/2016 que estabelece os preços finais a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, sendo que a retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, deve ser integralmente efetuada pelo estabelecimento envasador paulista de água mineral (Consulente) com base no valor de preço final ao consumidor constante da Portaria CAT 74/2016.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.