ICMS – Emenda Constitucional nº 87/15 – Operações com mercadorias entregues a empresas de construção civil dentro e fora do Estado – Diferencial de alíquotas (DIFAL).

I. As empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISSQN. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem tais empresas sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado, para cumprimento de obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária de cada unidade da Federação.

II. O critério que define se uma operação é interestadual é se a mercadoria foi entregue pelo remetente ou por sua conta e ordem ao consumidor final não contribuinte do imposto em Estado diverso do Estado de origem, nos termos do § 3º do artigo 52 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000 (RICMS/2000).

III. Quando um consumidor final não contribuinte (empresa de construção civil), localizado neste Estado, adquirir mercadoria junto a contribuinte paulista e solicitar que este realize a entrega em obra localizada em outro Estado, o estabelecimento paulista fornecedor deverá recolher, além do imposto devido pela saída interestadual da mercadoria, a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino (local da entrega) e a interestadual (DIFAL), observada a partilha prevista no artigo 36 das DDTT.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, é “Fabricação de outros produtos de minerais não-metálicos não especificados anteriormente (23.99-1/99)”, relata que desenvolve atividades de indústria e distribuição de produtos asfálticos e que possui como principais clientes empresas de construção civil e órgãos públicos estaduais, deste e de outros Estados.

2. Expõe que após a promulgação da Emenda Constitucional 87/2015, que trouxe novas regras para as operações de vendas a consumidor final, surgiram dúvidas quanto à emissão de Nota Fiscal eletrônica (NF-e), pois, nos termos do § 3º do artigo 4º do Anexo XI do RICMS/00, nas operações internas, a entrega das mercadorias pode ser efetuada diretamente na obra com a mesma Nota Fiscal da venda. No entanto, nas operações interestaduais, entende que deve ser emitida Nota Fiscal de remessa, tendo em vista que a entrega com a Nota Fiscal de venda só é permitida nas operações internas.

3. Registra que no ramo das atividades de construção civil de estradas é comum a realização de operações de venda com entrega das mercadorias diretamente nas obras, assim, suas operações podem ser realizadas das seguintes formas:

3.1. Venda para cliente estabelecido dentro do Estado de São Paulo, com entrega da mercadoria em obra localizada dentro de São Paulo;

3.2. Venda para cliente estabelecido dentro de São Paulo, com entrega em sua obra localizada em outro Estado;

3.3. Venda para cliente estabelecido fora do Estado de São Paulo, com entrega da mercadoria na sua obra em São Paulo;

3.4. Venda para cliente estabelecido fora de São Paulo, com entrega da mercadoria em sua obra em Estado diferente do vendedor e comprador (Exemplo: vendedor estabelecido em São Paulo, cliente estabelecido no Paraná e entrega da mercadoria na sua obra em Santa Catarina).

4. Considerando que, a partir de 01/01/2016, no seu entendimento, a diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário da mercadoria e a alíquota interestadual, nas operações e prestações com consumidor final, deve ser recolhida para o Estado do destino da mercadoria e que, de acordo com o § 3º do artigo 52 do RICMS/SP, são consideradas internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte no território do Estado de São Paulo, independentemente do seu domicílio ou da eventual inscrição no cadastro de contribuinte do ICMS de outra Unidade Federada, a Consulente manifesta seu entendimento nos seguintes termos:

4.1. A diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e alíquota interestadual, ressalvado o período de 2016 a 2018 quanto à partilha, deve ser recolhida para a Unidade Federativa para a qual a mercadoria for remetida fisicamente, independente da Unidade Federativa do comprador;

4.2. O comando do § 3º do artigo 52 do RICMS/SP refere-se à entrega efetiva pelo vendedor, ou por sua conta e ordem (venda com cláusula CIF), e não abrange as operações em que o cliente retira a mercadoria no estabelecimento da Consulente, seja com veículo próprio ou arrendado ou ainda por meio de transportadora por ele contratada (venda com cláusula FOB). A esse respeito, afirma que o maior volume de suas operações, atualmente, ocorrem na modalidade FOB, em que os asfaltos são vendidos aos clientes e estes contratam outra empresa (do mesmo Grupo da Consulente) para efetivar o transporte da mercadoria.

5. Diante do exposto, indaga:

5.1. “Está correto o entendimento da Consulente que nas vendas de asfaltos às empresas do ramo da construção civil, e ou órgãos públicos responsáveis por obra de construção civil de infraestrutura, é possível utilizar a mesma nota de venda, para a remessa da mercadoria diretamente às obras, quando localizadas no Estado de São Paulo, e, nas operações onde a mercadoria será entregue em obra localizada em outra Unidade Federativa, diferente da do adquirente, poderá emitir nota de simples remessa (CFOP 6.949) para entrega da mercadoria na obra?”;

5.2. “Está correto o entendimento da Consulente que nas suas operações de venda de asfaltos a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino da mercadoria e alíquota interestadual, nas operações com não contribuintes do ICMS, em relação às atividades de construção civil, deve ser calculado e recolhido ao Estado de destino da mercadoria, observado o período da partilha, independentemente de o adquirente estar estabelecido em Unidade Federativa diversa da entrega?”;

5.3. “Se a resposta ao item 2, for positiva, como deve proceder a Consulente para emissão da Nota fiscal eletrônica, sabendo que, pelas regras inseridas até Nota técnica 2015/003 Versão 1.60 da NF-e, não há previsão, para que seja informado nela, a partilha do ICMS ao Estado de São Paulo e ao Estado destinatário da mercadoria, quando diferente do Estado de domicílio do adquirente?”;

5.4. “Se a resposta ao item 2, for negativa, ou seja, nas operações de venda de asfaltos, a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual deva ser recolhida para o Estado de localização do adquirente, independentemente do local de entrega da mercadoria, esta regra não conflita com a regra na prestação de serviço de transporte, considerando como unidade de destino do serviço de transporte com sendo aquela onde tenha fim a prestação (local entrega da mercadoria)?”;

5.5. “Está correto o entendimento da Consulente em relação ao § 3o do artigo 52 do RICMS/SP? Ou seja, não se considera operação interna, a operação de venda de asfaltos, na qual a mercadoria é retirada, no estabelecimento da Consulente, pelo próprio adquirente em veículos próprios e/ou arrendados ou ainda por sua conta e ordem através de empresa transportadora (condição FOB)?”;

5.6. “Se a resposta ao item 5, for negativa, a regra do § 3o do artigo 52 do RICMS/SP  não conflita com as operações realizadas com empresas de construção civil consideradas contribuintes do ICMS, quando elas retirarem as mercadorias, no estabelecimento da consulente, com veículos próprios e arrendados e ou por sua conta e ordem, através de transportadora por ela contratada?”;

5.7. “Nos casos onde o adquirente não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federativa, ao adquirir o asfalto, solicita à Consulente que entregue o asfalto para outra empresa produzir a massa asfáltica/concreto asfáltico, para posterior aplicação na obra pela adquirente, neste caso, a Consulente deve calcular e recolher o ICMS, devido ao Estado de São Paulo, nos termos do artigo 36 da DDTT do RICMS/SP? Ou nesta operação deve ser aplicado somente a alíquota interestadual do ICMS?”;

5.8. “Como deve proceder os estabelecimentos da Consulente, localizados no Estado do Paraná e Minas Gerais, quando efetuar vendas de asfaltos diretamente a clientes do ramo da construção civil estabelecidos neste Estado, para aplicação em suas obras também executadas neste Estado, os quais também possuam outras atividades comerciais sujeitas ao ICMS? Neste caso, a responsabilidade pelo recolhimento da diferença entre a alíquota interna do Estado de São Paulo e a interestadual aplicado à operação ou prestação, é integralmente do adquirente?”;

5.9. “Como a Consulente deve proceder para calcular e recolher a diferença entre alíquota interna e a alíquota interestadual ao Estado de São Paulo, nas suas aquisições de mercadorias para uso e consumo e/ou ativo imobilizado e nas prestações de serviço de transporte quando não estejam vinculados à operação ou prestação alcançada pela incidência do ICMS? O cálculo será por fora? Ou seja, a Consulente deverá calcular o ICMS devido, multiplicando sobre o valor da operação ou prestação constante da NF-e ou CT-e, a diferença entre a alíquota interna do Estado de São Paulo e a interestadual aplicado à operação ou prestação?”.

Interpretação

6. Inicialmente, cabe observar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISSQN. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem tais empresas sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado, para cumprimento de obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária de cada unidade da Federação.

7. Relativamente à primeira indagação indicada no subitem 5.1, informamos que, nas vendas a construtoras paulistas com entrega neste Estado, conforme previsão no § 3º do artigo 4º do Anexo XI do RICMS/2000, “a mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue”.

8. A regra tratada no item 7 não distingue a obra segundo a sua localização e, na situação em que o estabelecimento da empresa de construção civil, o fornecedor das mercadorias e a obra estiverem localizados neste Estado, ela é plenamente aplicável.

9. Contudo, estando a obra localizada em outro Estado, a adoção da regra tratada no item 7 deverá ser confirmada pelo fisco correspondente, uma vez que trata-se de norma paulista sobre a qual nenhum acordo específico foi celebrado para admitir sua extraterritorialidade.

10. Ressalte-se que, com o advento da Emenda Constitucional 87/2015, na operação em que estabelecimento paulista destinar mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto (empresa de construção civil) e a entrega seja realizada em outro Estado (obra localizada em outro Estado), é aplicável a alíquota interestadual na saída do estabelecimento remetente, por se tratar de uma operação interestadual, bem como é devida a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino físico da mercadoria e a interestadual (DIFAL) nos termos do artigo 36 das DDTT.

11. Portanto, quanto à correta utilização do Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP:

a) nas operações de venda à construtora paulista ou de outro Estado, para entrega em obra localizada dentro do Estado de São Paulo, o CFOP aplicável é o 5.101 ou 5.102, conforme se tratar de mercadoria de sua produção ou não (artigo 597 e Anexo V, Tabela I, do RICMS/2000), com aplicação da alíquota interna;

b) nas operações de venda à construtora paulista ou de outro Estado, para entrega em obra localizada em outro Estado, a Consulente deve utilizar o CFOP 6.107 ou 6.108 (venda a não-contribuinte), com aplicação da alíquota interestadual e DIFAL.

12. Quanto à indagação contida no subitem 5.2, informamos que está correto o entendimento da Consulente. Quando um consumidor final não contribuinte (empresa de construção civil), localizado neste Estado, adquirir mercadoria junto a contribuinte paulista e solicitar que este realize a entrega em obra localizada em outro Estado, o estabelecimento paulista fornecedor deverá recolher, além do imposto devido pela saída interestadual da mercadoria, a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino (local da entrega) e a interestadual (DIFAL), respeitada a partilha. Esse raciocínio é aplicável independentemente de as obras de construção civil estarem ou não inscritas no cadastro estadual do fisco de destino.

12.1. Da mesma forma, na hipótese em que o contribuinte paulista vende mercadoria para consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado (empresa de construção civil), mas entrega em obra localizada em Estado diverso daquele do adquirente, entendemos que o DIFAL é devido para a unidade federada do destino físico da mercadoria.

12.2. Em ambos os casos, a Consulente deverá recolher parte desse diferencial para o Estado de São Paulo, nos termos do artigo 36 das Disposições Transitórias do RICMS/00.

13. Relativamente à indagação citada no subitem 5.3, informamos que no tocante à obrigação acessória, a Consulente deverá emitir, no ato da operação, uma NF-e em nome do adquirente, mas com o endereço onde se dará a efetiva entrega da mercadoria em outra unidade da federação (tag: dest/enderDest), e destacando, nessa nota, os dados do imposto recolhido (interestadual e DIFAL).

14. Quanto às indagações constantes dos subitens 5.5 e 5.6, verifica-se que, pela legislação paulista, o critério que define se uma operação é interestadual é se a mercadoria foi entregue pelo remetente ou por sua conta e ordem ao consumidor final não contribuinte do imposto em Estado diverso do Estado de origem, nos termos do § 3º do artigo 52 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000 (RICMS/2000):

“Artigo 52 - As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54, 55 e 56-B, são:

(...)

§ 3º - São internas, para fins do disposto neste artigo, as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada. (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 61.744, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01-01-2016)”

15. Assim, a operação trazida à presente Consulta, em que o consumidor final não contribuinte do imposto adquire asfalto neste Estado de São Paulo presencialmente, e que a mercadoria é retirada no estabelecimento da Consulente utilizando veículo próprio ou por conta e ordem do adquirente (cláusula FOB), também conhecida como “operação presencial”, é considerada operação interna. Logo, não há que se falar em diferencial de alíquotas, de acordo com a legislação paulista. Ressalte-se o que já foi exposto no item 6 dessa resposta.

16. Frise-se que, na situação descrita no item precedente, a prestação do serviço de transporte é interestadual, sendo assim, como não há operação ou prestação subsequente, a transportadora deve recolher o diferencial de alíquotas ao Estado de destino físico das mercadorias (aplicam-se as regras de partilha do diferencial).

17. Quanto à indagação do subitem 5.7, informamos que a matéria de fato objeto da dúvida deve ser exposta de forma completa e exata, com a citação dos dispositivos da legislação que deram margem à dúvida (artigo 513, inciso II, alínea "a"). Nesta situação a Consulente não informou se a entrega do asfalto vendido ao adquirente não contribuinte, situado em outra unidade da federação, será realizada para empresa paulista ou de fora do Estado de São Paulo para produção de massa asfáltica, motivo pelo qual esta resposta é declarada ineficaz quanto a este subitem, nos termos do inciso V do artigo 517 do RICMS/00.

18. Relativamente à indagação do subitem 5.8, informamos que não há incidência do diferencial de alíquotas na situação relatada, tendo em vista que a operação é realizada entre contribuintes do ICMS. Isso porque a Consulente informa que nessa hipótese a venda ocorre a clientes do ramo de construção civil estabelecidos em São Paulo, “que também possuem outras atividades comerciais sujeitas ao ICMS”, ou seja, são de fato contribuintes do ICMS, diferentemente do citado no item 6 desta resposta em que as empresas de construção civil são inscritas no cadastro de contribuintes do Estado para cumprimento de obrigações acessórias.

19. Quanto à dúvida apresentada no subitem 5.9, informamos que cada consulta deverá referir-se a uma só matéria, admitindo-se a cumulação, na mesma petição, somente quando se tratar de questões conexas (artigo 513, § 2º do RICMS/00), esclarecendo que, segundo De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico, Forense, Rio de Janeiro, 15ª Edição, 1998), o vocábulo “conexão” serve "para indicar a existência de uma relação tão íntima entre duas coisas, que uma não pode ser objeto de conhecimento perfeito, sem que também se tome conhecimento da outra". Assim, em virtude da falta de conexão declaramos esta pergunta ineficaz nos termos do inciso V do artigo 517 do RICMS/00.

20. Ressalte-se que, relativamente ao item precedente, a Consulente fez confusão entre o diferencial de alíquotas previsto no artigo 117 do RICMS/00 (inciso VI do artigo 2º do RICMS/00) e o DIFAL introduzido pela Emenda Constitucional 87/2015, já tratado acima (incisos XVII e XVIII do artigo 2º do RICMS/00). Frise-se que a situação contida no subitem 5.9 não se trata do DIFAL, mas sim do diferencial de alíquotas previsto no citado artigo 117.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.