ICMS – Contribuinte Substituto – Recolhimento antecipado – Aquisição de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária com uso indeterminado – Mercadorias destinadas tanto à revenda como ao uso para manutenção de equipamentos locados.

I. A utilização de partes ou peças do estoque de contribuinte na manutenção ou conserto de seus próprios equipamentos (bens do seu ativo imobilizado), que se encontram em estabelecimentos de terceiros, em virtude de contrato de locação, não está sujeita à incidência do imposto estadual, por caracterizar hipótese de autoconsumo.

II. Ante a possibilidade de comercialização subsequente, a aquisição da mercadoria está sujeita ao recolhimento antecipado do imposto por substituição tributária (artigo 426-A do RICMS/2000). Na hipótese de autoconsumo por contribuinte substituto, esse poderá requerer o ressarcimento do imposto retido por substituição tributária (artigo 269 do RICMS/2000).

III. Não se caracteriza como autoconsumo o fornecimento de itens que não irão integrar fisicamente o ativo locado e sequer são revertidos em função da manutenção em si da coisa, sem lhe aumentar ou manter sua vida útil, sendo consumidos ou exauridos em benefício exclusivo do locatário (a exemplo de toners e cartuchos em equipamento fotocopiador locado).

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE principal (47.89-0/07), comerciante varejista de equipamentos para escritório, optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, apresenta consulta questionando, em suma, a aplicabilidade do regime de substituição tributária em operações de aquisição de mercadoria cujo destino é incerto, podendo ser destinada tanto à integração em ativo imobilizado locado, como à venda.

2. Nesse contexto, a Consulente inicialmente informa que atua como varejista, locadora e prestadora de serviços na área de impressão. Dessa feita, além de comercializar máquinas de impressão, suas peças e partes, também as loca.

3. Ocorre que, dentro do objeto do contrato de locação, a Consulente se responsabiliza pelo abastecimento de cartuchos de toner e pela reposição de peças desgastadas e quebradas, em decorrência de uso adequado, sem quaisquer cobranças adicionais. Diante disso, é emitida (i) pelo valor mensal da locação, nota fiscal de serviço; (ii) pela remessa do equipamento de impressão, emitida nota fiscal por comodato (CFOP 5908/6908); e (iii) quando do envio de partes e peças, nota fiscal de simples remessa (5949/6949).

4. Ademais, afirma que as impressoras locadas fazem parte de seu ativo e que as partes e peças de reposição são adquiridas a título de “uso/consumo”.

5. Isso posto, relata, então, que a partir do ano de 2009, quando da entrada em vigor do artigo 313-Z19 do RICMS/2000 (substituição tributária para as operações com produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos), passou a recolher o ICMS de forma antecipada, de acordo o artigo 426-A desse regulamento, mesmo em relação às mercadorias adquiridas para fins de locação.

6. No entanto, expõe acerca da Decisão Normativa CAT nº 9/2009 que determinou que as operações com mercadorias adquiridas para serem empregadas na “prestação de serviços” não estariam sujeitas ao recolhimento antecipado previsto no artigo 426-A, sendo apenas devida, em se tratando de contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional, a equalização da carga tributária prevista no artigo 115, XV-A, “a”, ambos do RICMS/2000.

7. Ante essas ponderações, a Consulente apresenta dúvida acerca do recolhimento do ICMS-ST de forma antecipada sobre a aquisição de mercadorias destinadas à locação. Nesse mesmo contexto, questiona ainda se é necessário o controle paralelo de dois estoques (venda e locação) e se poderia, em eventual oportunidade de venda, valer-se do estoque de locação e recolher o ICMS-ST quando da saída da mercadoria.

Interpretação

8. Inicialmente, ressalta-se que a utilização de partes e peças movimentadas do estoque da Consulente na manutenção ou conserto, em favor próprio, de equipamentos de sua propriedade, não está, em tese, sujeita a tributação por ICMS. Nesse sentido, o Comunicado CAT-66/1996 deu a conhecer a interpretação de que, a partir da Lei Complementar nº 87/1996, o autoconsumo, assim entendido o consumo ou a integração no ativo imobilizado de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para comercialização ou industrialização, passaria a não mais ser considerado fato gerador do ICMS.

9. No entanto, há que se considerar que a hipótese de autoconsumo se realiza no momento em que a mercadoria, produzida ou adquirida pelo contribuinte para comercialização ou industrialização, integra-se ao ativo imobilizado do estabelecimento ou é de alguma outra forma por ele utilizada. Além disso, esse autoconsumo tem a característica usual de ocorrer no próprio estabelecimento do contribuinte em que se encontram (em estoque) as partes e peças utilizadas.

10. Contudo, no caso em questão, a Consulente irá remeter as peças ou partes retiradas de seu estoque e, eventualmente, utilizá-las no conserto ou manutenção do equipamento locado e em local de terceiro, ocasião em que são integradas ao bem de seu ativo imobilizado, ocorrendo, nesse momento, – e desde que a responsabilidade pela manutenção e conserto do equipamento locado seja da remetente (sem cobrança de qualquer adicional) – o autoconsumo.

11. Não obstante o eventual autoconsumo, fato é que a Decisão Normativa CAT nº 9/2009 não é aplicável ao caso em questão. Isso porque, a situação fática abordada na referida Decisão Normativa é distinta da trazida na presente consulta, uma vez que a locação de bens móveis não é serviço sujeito ao ISS (item vetado na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, em razão de decisão do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 116.121/SP).

12. Além disso, enquanto a referida Decisão Normativa trata de mercadoria adquirida especificamente para a utilização em prestação de serviço tributado por ISS, na situação fática aqui trazida, a mercadoria adquirida tem destino incerto, podendo ser tanto utilizada em ativo locado, como para comercialização – ainda que percentualmente o destino maior seja o de uso em locação.

13. Sendo assim, ainda que a Decisão Normativa determine a não incidência da retenção antecipada por substituição tributária quando da aquisição com destino a emprego na prestação de serviço tributado por ISS (item 2 do ato normativo), por não haver operação subsequente tributada por ICMS (razão análoga ao autoconsumo), e também determine essa incidência quando da revenda (item 4 do mesmo ato), já que nesse caso há operação subsequente tributada, não resta esclarecido os casos de mercadorias adquiridas com destino incerto, como é o caso da Consulente. Isso é, naqueles casos em que não é possível saber de antemão o destino do uso já que o adquirente tem atividade econômica mista, se valendo das mercadorias adquiridas tanto para operações tributadas, como para operações não tributadas por ICMS.

14. Com efeito, em casos análogos de indeterminação, e ante a possibilidade de comercialização subsequente, esta Consultoria Tributária tem manifestado seu entendimento de que a operação de aquisição da mercadoria está sujeita ao regime de substituição tributária. Entretanto, há de se ressaltar que, como posteriormente, parcela das mercadorias adquiridas por contribuinte substituto será utilizada em autoconsumo, a Consulente poderá se ressarcir dessa parcela de imposto retido, com fundamento no artigo 269 do RICMS/2000, e nas formas previstas no artigo 270 do mesmo regulamento. Dessa forma, não haverá nenhum prejuízo à Consulente, que poderá se ressarcir do montante do imposto retido por substituição tributária, no caso de utilização destas mercadorias na manutenção ou conserto de seus próprios equipamentos (bens do seu ativo imobilizado).

15. Dito isso, cumpre também tecer breves comentários procedimentais. Isso porque, como visto acima, depreende-se que, no momento da saída das partes e peças do estabelecimento da Consulente, o destino delas é indeterminado, seja porque não tenha uso definido (venda ou uso em equipamento locado – autoconsumo), seja por não saber quais exatas partes e peças serão utilizadas na manutenção e conserto, seja por não ter destino físico preestabelecido (em quais clientes serão utilizadas). Dessa feita, o procedimento a ser utilizado é o do artigo 285 e 285-A do RICMS/2000, isso é, amparado pela legislação prevista para “operações realizadas fora do estabelecimento” para operações com mercadoria sujeita a substituição tributária.  Porém, quando do emprego das partes e peças para integração ao ativo imobilizado da Consulente locado e situado fora de seu estabelecimento, o referido procedimento legal deve ser adaptado, de modo que cabe à Consulente emitir nova Nota Fiscal, em nome próprio (remetente/destinatária) e sob o CFOP 5.949, em substituição a usual Nota Fiscal de venda (artigo 285, III, “c”, e 285-A). E, quanto a eventuais operações interestaduais, recomenda-se a Consulente consultar o fisco de destino.

16. Por fim, há ainda de ser ressaltado que a remessa de partes e peças tem natureza distinta da remessa de toners e cartuchos. As partes e peças novas, remetidas para substituição das desgastadas em função do uso corriqueiro, irão integrar o ativo locado e são revertidas em função da manutenção da coisa, aumentando ou mantendo a vida útil do bem, portanto, em benefício também do locador, e, posteriormente, retornarão ao locador, ainda que integradas ao maquinário, à semelhança do artigo 7º, IX, do RICMS/2000. Diferentemente, o fornecimento de toners e cartuchos não é feito em benefício do locador, sendo o locatário que terá o benefício econômico de tais mercadorias, na medida em que é este que usufruirá dos toners e cartuchos, consumindo e os exaurindo em seus impressos e cópias. Diante disso, não há que se falar em autoconsumo, tratando-se de efetiva circulação de mercadoria e, portanto, sujeita às regras ordinárias do ICMS (e, assim, impossibilitando qualquer ressarcimento de parcela do imposto retido por substituição sobre tais operações com essas mercadorias).

17. Ante essas considerações, caso tenha sido adotado entendimento diverso aos acima expostos, recomenda-se a Consulente que se dirija ao Posto Fiscal a que estiver vinculada, para sanar possíveis irregularidades relativas ao cumprimento das obrigações pertinentes ao imposto, utilizando-se da denúncia espontânea prevista no artigo 529 do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.