(Revogado pela Norma Brasileira de Contabilidade CFC/CTA Nº 2 DE 27/02/2015):

O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea "f" do art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/46 , alterado pela Lei nº 12.249/2010 ,

Resolve:

Art. 1º Aprovar o CT 07 - Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas referentes aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.

ATA CFC nº 946
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
CT 07 - EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS

Objetivo

1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo orientar os auditores independentes na emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010, considerando as seguintes situações:

(a) demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;

(b) demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS); e

(c) quando aplicável, apresentação dessas demonstrações (individuais e consolidadas) lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis ou separadamente (um conjunto contendo as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e outro conjunto de acordo com as IFRSs).

Antecedentes

2. Em 13 de julho de 2007, a CVM editou a Instrução CVM nº 457 , que dispõe sobre a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB).

3. O art. 1º da Instrução CVM nº 457/07 , estabelece:

Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board - IASB.

Adoção inicial das NBC Ts convergidas em 2009

4. Em 09 de dezembro de 2010, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a NBC T 19.40 - Adoção Inicial das NBC Ts Convergidas em 2009. De acordo com o contemplado nessa Norma, não deve haver divergência entre o patrimônio líquido consolidado e o resultado consolidado constante das demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), restringindo-se a diferença às demonstrações contábeis individuais, em decorrência da avaliação dos investimentos em controladas ou em empreendimentos controlados em conjunto, que de acordo com a legislação brasileira vigente devem ser avaliados pelo método de equivalência patrimonial nas demonstrações contábeis individuais, assim como pela eventual manutenção de saldos no diferido dessas demonstrações contábeis individuais, conforme permitido pela Lei nº 11.941 , que alterou a Lei das Sociedades por Ações.

5. As divergências admitidas entre as demonstrações elaboradas até este momento com obediência aos documentos emitidos por este CFC e as normas internacionais de contabilidade estão estabelecidas nos itens 4 a 6 da NBC T 19.40.

6. Por meio da Interpretação Técnica IT 09 do CFC, que trata das demonstrações contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método de equivalência patrimonial, entre outros assuntos, o CFC esclarece que, enquanto mantida a atual legislação societária brasileira, será requerida a apresentação das demonstrações contábeis individuais de todas as entidades, mesmo quando apresentadas as demonstrações contábeis consolidadas.

7. Conforme item 39 da NBC T 19.27 (também requerido pelo item 21 da Norma Internacional de Contabilidade IAS 1), no caso de adoção de nova política contábil, incluindo reclassificações, de forma retrospectiva, nos termos da NBC T 19.11, a entidade deve apresentar, no mínimo, 3 (três) balanços patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem como as respectivas notas explicativas. Os balanços patrimoniais a serem apresentados nesse caso devem ser os relativos:

(a) ao término do período corrente;

(b) ao término do período anterior (que corresponde ao início do período corrente); e

(c) ao início do mais antigo período comparativo apresentado.

Exemplificando, no caso de entidade com encerramento do exercício social igual ao ano calendário (31 de dezembro), ela apresentaria, em 2010 (assumindo-se que houve modificações nos saldos iniciais pela adoção das novas práticas contábeis), balanços para as seguintes datas: 31.12.2010, 31.12.2009 e 01.01.2009 (que corresponde aos saldos de 31.12.2008 ajustados).

Novas normas de auditoria que entraram em vigor no Brasil, em 2010

8. Em 27 de novembro de 2009, o CFC emitiu novas normas de auditoria (NBC TAs), convergidas com as normas internacionais de auditoria (ISAs). Essas novas normas trouxeram uma série de alterações, destacando-se, entre elas, a nova forma e conteúdo do Relatório do Auditor Independente, anteriormente denominado Parecer do Auditor Independente, que deve ser utilizado pelos auditores independentes para as auditorias de demonstrações contábeis dos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.

Entendimento e orientação

9. Conforme mencionado no item 8, as novas normas de auditoria emitidas pelo CFC estão em vigor desde 1º de janeiro de 2010 para o exame das demonstrações contábeis de exercícios que se iniciaram em ou a partir de 1º de janeiro de 2010 e que se findam em ou após 31 de dezembro de 2010. Dessa forma, devem ser utilizados os novos modelos de Relatório do Auditor Independente (relatório) para as auditorias dessas demonstrações contábeis. No Anexo I deste CT, reproduz-se modelo de relatório, sem modificações, extraído da NBC TA 700. É requerido que os auditores independentes atentem para as demais situações apresentadas nessa norma e nas:

(a) NBC TA 705, no caso do relatório conter modificações (adverso, abstenção de opinião ou ressalva);

(b) NBC TA 706, quando for necessária a adição de parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos; e

(c) NBC TA 710, quando se tratar de demonstrações contábeis comparativas e não valores correspondentes.

Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado

10. Desde 1976, com a edição da Lei nº 6.404/1976 , tem sido prática no Brasil apresentar demonstrações contábeis individuais da controladora e demonstrações contábeis consolidadas, lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis. Nada impede, entretanto, que sejam elaborados dois conjuntos de demonstrações contábeis (um individual e outro consolidado), desde que seja mencionada em cada conjunto de demonstrações contábeis, a existência do outro conjunto.

11. As práticas contábeis adotadas no Brasil, considerada a adoção de todas as NBC Ts convergidas às IFRSs, já editadas, apresentam diferenças pontuais remanescentes, tal como mencionado anteriormente. Assim sendo, caso a entidade opte em apresentar as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil em um único conjunto, lado a lado, com as demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs, considerando que a diferença, quando existente (no resultado e patrimônio líquido), estaria representada exclusivamente pela manutenção do saldo do ativo diferido e essa diferença seria objeto de apropriada divulgação, conforme requerido pela Instrução CVM nº 457 , o auditor independente poderá emitir um único relatório, nos termos da NBC TA 700, contendo duas opiniões:

(i) uma opinião sobre as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil; e

(ii) outra opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Apenas nos casos em que não houver diferença entre as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas apresentadas de acordo com as IFRSs, a opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas seria também estendida para as práticas contábeis adotadas no Brasil.

12. Algumas entidades, tais como instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou companhias seguradoras, supervisionadas pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), cujas práticas contábeis estabelecidas pelos respectivos órgãos reguladores, podem, ainda, não ter adotado todos os pronunciamentos e orientações técnicas emitidos pelo CPC por falta de aprovação pelos respectivos reguladores.

13. Como as diferenças remanescentes entre as práticas contábeis adotadas por essas entidades reguladas em relação às IFRSs ainda são significativas, as disposições contidas neste CT não são aplicáveis a essas entidades, uma vez que nessas circunstâncias não seria apropriada a apresentação, lado a lado, de demonstrações contábeis elaboradas com a utilização de práticas contábeis diferentes e que geram diferenças relevantes entre as demonstrações contábeis elaboradas com práticas contábeis distintas. Logo, o auditor estaria impossibilitado de emitir opinião sobre conjuntos distintos de demonstrações contábeis apresentadas lado a lado em um único relatório.

14. Dessa forma, essas entidades devem apresentar suas demonstrações contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis aplicáveis para seus setores e, separadamente, outro conjunto distinto de demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs. O CFC emitiu o Comunicado Técnico CT 08 para as entidades reguladas pelo Banco Central do Brasil e o CT 09 para as entidades reguladas pela Superintendência de Seguros Privados, cujo conteúdo pode ser adaptado à situação específica e aplicado por outras entidades reguladas por outros órgãos ou agências reguladoras, quando aplicável.

Apresentação de demonstrações contábeis individuais, quando não existem investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial e nem saldo de ativo diferido como permitido pela legislação societária.

15. Podem ocorrer situações em que a entidade não possua investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial e nem saldo de ativo diferido. Nessa circunstância, as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil podem, também, ser declaradas como estando de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), desde que atendidos todos os requerimentos das IFRSs, incluindo os requerimentos de transição contidos na IFRS 1 e sua equivalente NBC T 19.39, que trata da adoção inicial das normas internacionais de contabilidade. Nessa circunstância, de acordo com o item A32 da NBC TA 700, essas opiniões podem ser expressas separadamente ou em uma única sentença. A opinião em uma única sentença pode ser expressa da seguinte forma: as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro. A expressão em negrito foi adaptada em substituição à estrutura de relatório financeiro que consta nesse item A32 (estrutura nacional e normas internacionais de contabilidade).

Apresentação da demonstração do valor adicionado

16. É importante destacar que a demonstração do valor adicionado (DVA) é obrigatória, segundo a legislação societária brasileira, somente para as companhias abertas, enquanto que de acordo com as IFRSs, por não ser uma demonstração obrigatória no conjunto de demonstrações contábeis, deve ser considerada uma informação suplementar. Para simplificar a redação e o entendimento do relatório do auditor independente, a DVA deve ser tratada em parágrafo de outros assuntos, após o parágrafo da opinião, observando o modelo apresentado no Anexo II. Para manter a uniformidade dos relatórios de auditoria, o tratamento da DVA deve seguir essa disposição para todas as entidades.

Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis

17. Caso a opção da entidade seja apresentar dois conjuntos distintos de demonstrações contábeis, ou seja, as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil separadamente das demonstrações contábeis consolidadas (pelas IFRSs), o auditor deve, também, emitir dois relatórios distintos. Nesse caso, com as adaptações necessárias para cada situação específica, o auditor deve utilizar o modelo apresentado no Anexo I deste CT, adicionando um parágrafo de outros assuntos, conforme exemplo 1 do Anexo V, em cada um dos relatórios para explicar que na mesma data foi emitido outro relatório sobre as demonstrações contábeis consolidadas (ou individuais) elaboradas de acordo com a estrutura de relatório financeiro que seja aplicável em cada circunstância, IFRS ou práticas contábeis adotadas no Brasil.

Modificações no relatório do auditor independente

18. No caso específico das entidades que optaram pela manutenção do saldo em conta do ativo diferido, conforme permitido pela NBC T 19.18 (em linha com o art. 299A da Lei nº 6.404/1976 , alterada pela Lei nº 11.941/2009 ) permanecerá uma diferença entre os patrimônios líquidos e os resultados das demonstrações contábeis individuais (práticas contábeis adotadas no Brasil) e consolidadas (IFRSs). Na hipótese de ser mantido esse ativo diferido nas demonstrações contábeis consolidadas, e estas forem declaradas estarem de acordo com as IFRSs, o auditor deve proceder à necessária modificação em sua opinião, conforme requerido pela NBC TA 705, pois essa manutenção está em desacordo com as IFRSs.

19. A modificação no relatório do auditor, com ressalva ou adverso, quando necessária, de que trata o item 18, seria somente aplicável para as demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs, uma vez que as demonstrações contábeis individuais estariam de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil conforme modelo no Anexo III.

20. Nos casos em que são requeridas modificações no relatório do auditor independente, o item 16 da NBC TA 705 requer que seja incluído um parágrafo adicional no relatório do auditor, antes do parágrafo da opinião, com o título Bases para opinião com ressalva, Base para opinião adversa ou Base para abstenção de opinião, conforme seja apropriado em cada circunstância. O parágrafo final da seção que descreve as responsabilidades do auditor independente também deve ser alterado. A título de modelo, o Anexo III apresenta uma situação em que foi mantido o ativo diferido nas demonstrações contábeis consolidadas em IFRSs.

Considerações adicionais para emissão do relatório de auditoria

21. Conforme já mencionado anteriormente, o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis do exercício que findou em, ou após, 31 de dezembro de 2010 deve ser emitido de acordo com as novas normas de auditoria emitidas pelo CFC, que trouxeram uma série de mudanças em relação às normas anteriores.

22. Entre essas mudanças, destaca-se, como exemplo, a proibição de divisão de responsabilidade com outro auditor no caso desse outro auditor examinar demonstrações contábeis de investidas avaliadas pelo método de equivalência patrimonial ou incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas, conforme estabelece a NBC TA 600, assim como o fato de que o relatório do auditor, emitido no contexto de valores correspondentes, menciona apenas as demonstrações contábeis do período corrente, de acordo com a NBC TA 710.

23. Assim, a inclusão de informações comparativas do exercício anterior e dos saldos de abertura do balanço patrimonial do início do período comparativo apresentado mais antigo, nos termos da NBC T 19.27, conforme mencionado no item 7 deste CT, torna implícito aos usuários das demonstrações contábeis que o auditor independente atual, na ausência de qualquer informação em contrário, emitiu anteriormente opinião sem qualquer modificação e sem a adição de qualquer parágrafo após a opinião que devessem ser considerados na apresentação das demonstrações contábeis do exercício corrente.

24. Dessa forma, caso essa não seja a situação, o auditor das demonstrações contábeis do período corrente deve adicionar um parágrafo de outros assuntos para informar que os valores correspondentes ao exercício anterior e aos saldos de abertura do balanço patrimonial, referidos anteriormente, apresentados em conjunto com aqueles das demonstrações contábeis do ano corrente não foram auditados ou, no caso de terem sido auditados por outro auditor antecessor, que essas informações foram auditadas por outro auditor antecessor.

25. Adicionalmente, conforme mencionado nos itens 22 e 23 deste CT, as demonstrações contábeis do período anterior (particularmente em 2010) foram auditadas de acordo com outro conjunto de normas que vigoravam naquela oportunidade (2009). Nessas circunstâncias, o auditor pode querer alertar aos usuários das demonstrações contábeis que os valores correspondentes ao exercício anterior, apresentados para fins de comparação, foram por ele auditados de acordo com as normas de auditoria vigentes naquela oportunidade, que permitiam a divisão de responsabilidade com outros auditores que auditaram alguma investida. Dessa forma, o exemplo 2 do Anexo V deste CT apresenta um modelo de redação para essa situação.

26. No caso das informações correspondentes às demonstrações contábeis do exercício anterior ou os saldos de abertura do balanço patrimonial do exercício anterior terem sido alterados, nos termos da NBC T 19.27, conforme mencionado no item 7 deste CT, esses valores não são mais aqueles que foram originalmente auditados. Quando as demonstrações contábeis do exercício ou do período anterior tiverem sido auditadas por outro auditor e por algum motivo forem modificadas, um novo relatório do auditor antecessor será necessário para a inclusão da menção no relatório do exercício ou do período corrente que os valores correspondentes foram auditados por outros auditores independentes, conforme mencionado no item 24 deste CT.

27. No caso de alteração daquelas informações anteriormente auditadas pelo auditor antecessor, a administração da entidade deve comunicar ao auditor antecessor. Se o auditor independente antecessor concordar em emitir novo relatório sobre as demonstrações contábeis alteradas, o auditor atual deve emitir relatório somente sobre o período corrente.

28. A inclusão de parágrafo de Outros Assuntos no relatório do auditor independente (atual) pode ocorrer quando o auditor independente antecessor pode não ter condição ou não querer reemitir o relatório de auditoria independente sobre as demonstrações contábeis do período anterior. Essa e outras situações são apresentadas no item A11 da NBC TA 710. Espera-se que essas situações sejam casos excepcionais.

29. Conforme requerido pela Instrução CVM nº 457/2007 , os auditores independentes devem emitir opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs, bem como sobre a suficiência e adequação da nota explicativa referida no § 1º do art. 2º daquela Instrução. Como as notas explicativas já fazem parte do alcance da auditoria, uma vez que já estão expressamente mencionadas no parágrafo introdutório do novo modelo de relatório a ser utilizado, torna-se desnecessário qualquer menção adicional àquela nota explicativa no relatório do auditor in dependente, quando a referida divulgação, no julgamento do auditor, estiver adequada e suficiente, todavia, se a conclusão for contrária, ou seja, não estiver adequada ou suficiente, o auditor deve proceder à necessária modificação em sua opinião, conforme requerido pela NBC TA 705, observando exemplo de redação para essa situação no anexo IV.

30. Tendo em vista, o esforço empreendido para que as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil sejam iguais àquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) e como as diferenças remanescentes são pontuais, conforme mencionado no item 4 deste CT, a CVM requer a adição de um parágrafo no relatório do auditor independente para enfatizar esse assunto, nos casos em que exista tal diferença, de forma a alertar os usuários que essas diferenças entre as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e demonstrações contábeis separadas de acordo com as IFRSs se restringem à avaliação dos investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto pelo método de equivalência patrimonial e à manutenção do diferido nas demonstrações contábeis individuais. O anexo II inclui modelo de parágrafo de ênfase a ser adaptado à situação específica e adicionado após a opinião para atender esse requerimento da CVM.

Modelos de relatórios do auditor independente

31. Para que se consiga uma desejada uniformidade na emissão dos relatórios por parte dos auditores independentes, este CT inclui nos Anexos modelos de relatórios e de parágrafos de ênfase ou de outros assuntos a serem utilizados pelos auditores independentes.

JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO

Presidente do Conselho