1. O art. 61, § 2º, da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, reproduzido no § 2º do art. 166 do RIR (Decreto nº 58.400/66), estabeleceu, em caráter provisório, ou seja, até a implementação do disposto na § 1º do referido art. 61, os critérios a serem observados com relação ao saldo adequado da provisão para créditos de liquidação duvidosa.

2. Na determinação do saldo adequado da provisão admite-se o percentual máximo de 3% sobre o montante dos créditos, excluídos os provenientes de vendas com reserva de domínio, de operações com garantia real e os referentes a devedores falidos e concordatários.

3. Tal percentual poderá ser excedido até o máximo da relação verificada, nos últimos três anos, entre os créditos não liquidados e o total dos créditos da pessoa jurídica, excluídos aqueles já referidos no item anterior.

4. Tendo em vista que o percentual deverá ser calculado sobre o montante dos créditos, dúvidas surgiram com relação a quais os créditos a serem considerados. Da análise das disposições do art. 166 e seus parágrafos do RIR, verificamos que para efeitos de cômputo na provisão, os créditos podem ser destacados nas seguintes categorias:

I - O montante dos créditos verificados no fim de cada ano (RIR, art. 166, §§ 1º e 2º);

II - Os créditos habilitados em concordatas ou falências (RIR, art. 166, §§ 1º e 4º);

III - Os créditos provenientes de vendas com reserva de domínio ou de operações com garantia real (RIR, art. 166, § 2º).

5. Não oferece dúvidas a utilização dos créditos anunciados nos nºs II e III do item anterior. Os do nº II são computados segundo a forma claramente expressa no texto legal e os do nº III são expressamente excluídos da base de cálculo da provisão.

6. Merece alguma análise o caso do nº I, o § 1º do art. 166 do RIR, reproduzindo o § 1º do art. 61 da Lei nº 4.506/64, fala em montante dos créditos verificados no fim de cada ano, atendida a diversidade de operações. Não faz distinção quanto à qualidade ou à pessoa do devedor. Não cogita da maior ou menor capacidade de solvência do devedor, nem quanto ao seu status jurídico ou econômico. Por conseguinte, ressalvados os tratamentos específicos previstos para os créditos mencionados nos nºs II e III do item 4 deste Parecer, não cabe fazer outra distinção, por não autorizada nos dispositivos legais acima referidos.

7. Dentro da mesma linha de raciocínio, integrarão a base de cálculo do percentual os créditos relativos a operações efetuadas com outra pessoa jurídica da qual a credora seja acionista ou sócia, ou vice-versa, isto é, os créditos decorrentes de operações efetuadas com pessoas jurídicas que sejam acionistas ou sócias da credora. Computáveis na provisão, também, os créditos adquiridos por sub-rogação ou por cessão.

8. Vimos, acima, que não integram a base de cálculo da provisão os créditos provenientes de operações com garantia real e de vendas com reserva de domínio. Em vista disto, indaga-se se a alienação fiduciária em garantia deve ser considerada com um direito real de garantia, e, portanto, se os créditos dela decorrentes se excluem do montante sobre o qual será calculada a provisão.

9. Por se tratar de instituto novo em nosso Direito, ainda não se formou um consenso doutrinário quanto à natureza jurídica da alienação fiduciária em garantia. No entanto, mesmo os que resistem a seu enquadramento como direito real de garantia não lhe negam a produção de efeito equivalente aos desses direitos, já que ao credor é facultado utilizar o produto da venda do bem cuja propriedade lhe foi alienada fiduciariamente, para ressarcir-se em caso de inadimplência do devedor. Orlando Gomes, em seu livro "Alienação Fiduciária em Garantia", à pág. 137, assim ensina:

"Conquanto na alienação fiduciária não se constitua um direito real de garantia sobre coisa alheia sua função é, igualmente, assegurar ao credor um direito ao valor do bem, com os mesmos atributos. A coisa que lhe é alienada fiduciariamente se destina precisamente à garantia de seu crédito, autorizado que está a vendê-la caso o devedor não pague". (Grifo nosso)

10. Portanto, fazendo abstração da classificação ou não da alienação fiduciária no rol dos direitos reais de garantia, temos como insofismável que créditos vinculados a garantia que constitui o devedor em fiel depositário da coisa alienada fiduciariamente, sob todas as sanções civis e criminais aplicáveis, o que permite ao credor vendê-la extrajudicialmente para se ressarcir, sem prejuízo da utilização da via executiva, em caso do valor do bem ser insuficiente para cobrir o total do débito, asseguram ao credor, tanta ou mais segurança que a garantia real ou a reserva de domínio. Resulta inequívoco que os créditos decorrentes da alienação fiduciária, em vista de produzirem efeitos práticos equivalentes aos amparados por garantia real ou pela reserva de domínio, devem igualmente ser excluídos, do montante que serve de base para o cálculo da provisão, por inteira compatibilidade, com a mens legis da Lei nº 4.506/64, art. 61.

11. Aos que argumentam que a Lei nº 4.506/64 não exclui da base de cálculo do percentual a alienação fiduciária em garantia, conquanto o fizesse expressamente com relação à venda com reserva de domínio, e aos créditos com garantia real, lembramos que tal fato era materialmente impossível já que a Lei nº 4.728, de 1º de julho de 1965, que instituiu no Direito brasileiro a alienação fiduciária, é posterior à Lei nº 4.506.

12. Convém salientar que se os créditos subrogados ou cessionados (objeto de comentário no item 7 deste Parecer) forem transferidos com as garantias já comentadas ou se referirem a devedores falidos ou concordatários, não poderão integrar a base de cálculo percentual.

13. Ressalte-se, por fim, que quando, por inobservância dos critérios estabelecidos, resultar excesso de dedução, tal excesso não poderá ser corrigido mediante simples adição da importância correspondente ao lucro tributável do exercício subseqüente, tendo em vista o princípio da independência de exercícios. Tratando-se de dedução indevida, a pessoa jurídica deverá retificar sua declaração de rendimentos, ou, passado o prazo para tanto, recolher o imposto devido com as penalidades e acréscimos cabíveis.

À consideração superior.