1. Dispõe o art. 1º do Decreto-lei número 1.158, de 16.03.1971 sobre os estímulos fiscais à exportação de manufaturados, verbis.

"Art. 1º. Até o exercício financeiro de 1974, inclusive, as empresas poderão abater do lucro sujeito ao imposto de renda a parcela correspondente à exportação de produtos manufaturados nacionais, relacionados pelo Ministro da Fazenda, e cuja penetração no mercado internacional convenha promover".

2. Trata-se de reprodução mais ou menos textual da norma expressa no art. 5º da Lei nº 4.663, de 03 de junho de 1965, que conferia idêntico incentivo até o exercício de 1971.

3. O que a lei autoriza a abater do lucro tributável, diga-se, desde logo, é a parcela de lucro correspondente à exportação, e não o valor da exportação, até porque não é sobre o valor dessas vendas que incidiria o imposto mas sim sobre o lucro delas decorrente, lucro esse que nos termos do referido dispositivo poderá ser deduzido do valor tributável, observadas as condições ali estabelecidas. Essa, a substância.

4. Mas a lei também arbitrou uma forma de se apurar esse lucro, cuja dedução permitiu. Prescreveu-a o parágrafo único ao acima transcrito art. 1º:

"Parágrafo único. Do lucro tributável será deduzida uma percentagem igual àquela que o valor das exportações de produtos manufaturados representar sobre a receita total da empresa".

5. Assim, a lei prescreveu a forma de se calcular a parcela de lucro proveniente das exportações em percentual sobre a receita total da empresa. Exemplificadamente, se a receita das exportações for de 40 e a receita total for de 160, será de 25% aquele percentual, que a lei permite seja abatido do lucro tributável, a título de lucro das exportações.

6. Por outro lado, no montante do valor correspondente à receita da exportação para efeito do cálculo acima referido se há de, necessariamente, incluir a parcela correspondente aos incentivos fiscais à exportação, instituídos pelo Decreto-lei nº 491, de 1969.

7. Com efeito, .analisando-se a sistemática e a natureza desses incentivos, ver-se-á, preliminarmente, que eles são atribuídos em forma de crédito tributário sobre o valor das exportações e pela manutenção do crédito do imposto incidente sobre as matérias primas e outros produtos adquiridos para emprego na industrialização das mercadorias exportadas; na área federal, tais créditos são vinculados ao IPI e, na esfera estadual, ao ICM. São utilizados: a) para deduzir do imposto devido pelas operações no mercado interno; b) na transferência para estabelecimentos da mesma firma ou interdependentes; c) na transferência para estabelecimentos de terceiros, em pagamento de insumos adquiridos e, finalmente, d) pelo ressarcimento em espécie.

8. Ora, quaisquer das modalidades mencionadas nas alíneas a e c do item precedente implicarão, necessariamente, na diminuição do custo de produção e, com isso, funcionarão como devoluções de custos, item contemplado no art. 157 do RIR, verbis:

"Art. 157. Integram a receita bruta operacional:

c) as recuperações e devoluções de custos, deduções ou provisões."

9. Quanto à modalidade de utilização do crédito referida na alínea d - o ressarcimento em espécie - ocioso seria expender-se qualquer argumentação no sentido de classificá-la como receita, já que com esta se identifica na sua forma mais típica.

10. Assim, demonstrado que está a natureza de "receita", inerente aos incentivos fiscais dúvida nenhuma subsiste quanto à qualificação dos mesmos como "receita de exportação", visto estarem diretamente vinculados à exportação e decorrerem necessariamente desta. Como tais, são os referidos incentivos computados na referida receita para se obter o seu percentual em relação à receita global.

11. Admitindo-se, ad agumentandum tantum a exclusão dos incentivos da receita da exportação, a pretexto de que não se caracterizam como receita, ter-se-ia que admitir a sua exclusão pura e simples do lucro tributável, como considerável ampliação do favor fiscal, sem a competente cobertura legal. Com efeito, a exclusão do lucro tributável, de qualquer parcela é norma excepcional e, como tal, tem que estar expressamente previsto em lei, o que não é o caso dos créditos aqui referidos.

12. Melhor elucidar a comparação entre as duas hipóteses mencionadas no item precedente, um exemplo prático em que elas são figuradas, com os seguintes dados:

Receita Total (RT) = 400;

Receita de Exportação (RE) - 200 (vendas = 160; créditos - 40);
Lucro Tributável - 120.

Fórmula legal de abatimento do lucro = RE X 100 = 50%;
                   RT

esse percentual deduzido do lucro tributável é igual 50 X 120 = 60;
                        RT

120 - 60 = 60. O lucro tributável será igual a 60.
         c I

13. Na hipótese pretendida, com exclusão dos créditos (incentivos), teremos: RT = 400; RE = 160; RT = 80. Então:

160 X 100 = 40%; 40 X 80 = 32; 80 -32 = 48.
400      100

O lucro tributável será igual a 48 pois 20% a menos.

14. Finalmente advirta-se. conforme está expresso no art. 1º do Decreto-lei nº 1.158 inicialmente transcrito, os produtos cuja exportação é beneficiada com os incentivos fiscais nele referidos, conforme está ali expresso, são os "relacionados pelo Ministério da Fazenda, e cuja penetração no mercado internacional convenha promover" - Antônio da Silva Cabral - Técnico de Tributação.