1. Em exame a aplicabilidade do artigo 165 do Código Tributário Nacional (CTN) ao pedido de restituição apresentado após ter o contribuinte efetuado o pagamento do crédito tributário exigido em procedimento ex officio e deixado de oferecer impugnação ou recurso tempestivos.

2. O artigo em questão dispõe:

"Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória."

3. O CTN consagra três institutos distintos que asseguram ao sujeito passivo o direito de influir na alteração do crédito tributário, cada qual com disciplina própria e intervindo em momentos diferentes do procedimento administrativo:

a) pedido de retificação da declaração que serviu de base para a constituição do crédito tributário, cujos erros não tenham sido retificados pela autoridade administrativa (CTN, art. 147, § 2º), desde que o sujeito passivo esteja ainda regularmente notificado do lançamento, a menos que não implique redução ou exclusão de tributo (CTN, art. 147, § 1º);

b) impugnação do lançamento, visando a alterar, por intermédio de processo administrativo fiscal (Dec. nº 70.235/72), o lançamento regularmente notificado (CTN, art. 145, I), ainda que o crédito exigido tenha sido constituído com base na declaração prestada pelo próprio sujeito passivo;

c) pedido de restituição, formulado em função de o sujeito passivo haver recolhido, espontaneamente ou em atendimento a cobrança direta ou indireta do Fisco, tributo indevido ou maior que o devido (CTN, art. 165).

3.1 - É apenas aparente o conflito entre os arts. 165 e 145 do CTN, assim como entre este último dispositivo e o § 1º do artigo 147, pois cada uma dessas normas versa sobre instituto distinto,

3.2 - Estando o crédito tributário regularmente constituído, pelo lançamento notificado ao sujeito passivo, este não mais poderá solicitar a retificação da declaração de rendimentos (CTN, art. 147, § 1º), mas ser-lhe-á assegurado o direito de impugnar a exigência fiscal (CTN, art. 145, inciso I), ou, ainda, de pleitear a restituição do tributo recolhido indevidamente ou a maior que o devido (CTN, art. 165, I).

3.3 - Na repetição do indébito, o que se pretende é a correção da ilegalidade havida no pagamento. Não se fala em alteração do lançamento, nem em retificação da declaração, ainda que isto ocorra indiretamente. Da mesma forma, quando se impugna o lançamento está se retificando a declaração de rendimentos sempre que o lançamento levou em conta tão-somente os dados declarados pelo contribuinte. E ninguém questiona o direito de o contribuinte impugnar esse lançamento. Na repetição do indébito ocorre situação semelhante. Embora o sujeito passivo, ao pedir a restituição, induza à alteração do lançamento (que seria vedada pelo art. 145 do CTN) ou mesmo à retificação da declaração (que também seria vedada pelo CTN, art. 147, § 1º), não se lhe pode negar o direito de intentar o restabelecimento da legalidade do pagamento efetuado.

3.4 - O pedido de retificação, que vise a reduzir ou excluir tributo regularmente notificado, deverá ser considerado e tratado como impugnação, se ainda não pago o conseqüente crédito tributário, e como pedido de restituição se o tributo já tiver sido recolhido. Similarmente, a impugnação de lançamento, cujo crédito tributário tenha sido pago, deverá ser considerada e tratada como pedido de restituição.

4. O fundamento jurídico do direito à restituição do indébito tributário assim como dos demais institutos que ensejam a alteração direta ou indireta, do crédito tributário, é a restauração da licitude do ato praticado sem causa legal, e não o simples erro cometido pelo sujeito passivo.

4.1 - A própria administração tributária tem o dever de reconhecer o ato ilícito, representado pelo pagamento sem título, aceito ou exigido.

4.2 - O direito assegurado, pelo art. 165 do CTN, ao sujeito passivo, ultrapassa a simples permissividade, contrapondo-se-lhe à obrigação que tem o sujeito ativo de efetuar a restituição, em face do direito público subjetivo, outorgado pela Constituição ao sujeito passivo de ser tributado exatamente como prescreve a lei.

4.3 - De vez que nem mesmo a vontade do sujeito passivo é eficaz para suprir a falta da lei, ainda que precluso o direito do contribuinte de intentar a alteração do crédito tributário, a administração fiscal deverá efetuá-la de ofício, nos termos do art. 149 do CTN, quando verificar que o pagamento foi feito ou exigido erroneamente, à vista dos elementos definidos na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória. Assim como a omissão do sujeito passivo não legitima a cobrança ou o pagamento indevidos ou a maior que o devido, a simples perda de prazo não transforma uma exigência ilegal em legal.

4.4 - Não estando encerrado o processo administrativo fiscal de determinação e exigência dos créditos tributários da União, a não impugnação do sujeito passivo não impede que a autoridade administrativa promova a correção da exigência indevida (Dec. nº 70.235/72, art. 21, §§ 1º e 2º).

5. O texto do artigo 165 do CTN não impede, portanto, que o sujeito passivo, tendo deixado de tomar a iniciativa de promover a alteração do lançamento, através de pedido de retificação da declaração ou de impugnação tempestiva da exigência fiscal, exerça seu direito de pleitear a restituição do tributo recolhido em desacordo com a lei, pois, se, por um lado, o lançamento estabelece para o contribuinte a obrigação de pagar o tributo, por outro lado confere-lhe o direito a que sejam observadas as normas legais de caráter substancial ou procedimental aplicáveis à espécie. Mesmo a prolação de decisão administrativa contrária ao sujeito passivo não deve criar óbice à autoridade pública para sanear ato intrinsecamente viciado pela ilegalidade, eis que a inobservância da lei viola o direito de quem efetua pagamentos não voluntários, como são os tributos.

5.1 - Embora se possa afirmar que "não constitui pagamento indevido o recolhimento do crédito tributário regularmente constituído e não impugnado tempestivamente pelo sujeito passivo", essa assertiva funda-se na presunção de que o crédito tributário tenha sido "regularmente" constituído, ou seja, conformando-se estritamente com as normas legais.

6. Em face da amplitude dos termos do artigo 165 do CTN, a repetição do indébito tributário pode ser pleiteada pelo sujeito passivo, sendo irrelevante se o pagamento do imposto tiver sido precedido de instauração de face contenciosa, bastando fique demonstrada a ocorrência de uma das hipóteses previstas no referido artigo.