2. A primeira questão que se impõe é a de definir o exercício social a cujo resultado deve ser imputado o ganho ou a perda correspondente.

2.1. Ora, a desapropriação se consuma com a perda da propriedade, que há de ser, por força do disposto nos arts. 153, § 22, e 161 da Constituição Federal, precedida do pagamento da justa indenização em dinheiro ou em títulos especiais da dívida pública.

2.2. Ante isso, efetivado o pagamento integral da indenização fixada em acordo ou decisão judicial, consuma-se a desapropriação e, ao mesmo tempo, define-se o exercício social a cujo resultado contábil compete apropriar-se o ganho ou a perda.

3. Em face da legislação do imposto de renda, porém, importa distinguir os casos que traduzam perda, daqueles que representem ganho de capital.

3.1. Quando se trata de perda, o seu cômputo ao resultado contábil do exercício não implicará qualquer ajuste específico na determinação do lucro real.

3.2. Já quando se refira a ganho, abre-se para o contribuinte que queira adquirir outros bens para o ativo permanente a faculdade de diferir a tributação, mediante, primeiro sua "exclusão" na formação do lucro real correspondente ao exercício social em que é apurado e, mais tarde, sua "inclusão" na determinação do lucro real de exercícios posteriores, segundo se verá no subitem 4.3.

4. Todavia, este direito de diferir a tributação do ganho, consolidado no caput do art. 320 do Regulamento do Imposto de Renda/80, apresenta-se, nos termos dos incisos do mesmo artigo, condicionado a que o contribuinte:

"I - transfira o ganho de capital para reserva especial de lucros;
II - aplique, no prazo máximo de 2 anos do recebimento da indenização, na aquisição de outros bens do ativo permanente importância igual ao ganho de capital;
III - discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicação de que trata o inciso anterior, em condições que permitam a determinação do valor realizado em cada período."

4.1. A condição consubstanciada no inc. I, que prevê a constituição da reserva especial de lucros, subordina-se à existência de lucro líquido "positivo" no exercício da apuração do ganho, pois é impossível criar reserva de lucros a partir de prejuízo contábil, coerente com o disposto na Lei nº 6.404/76. Assim, não há porque se falar em diferimento da tributação do ganho quando, apesar dele, o exercício não apresentar lucro.

4.2. Quanto à condição do inc. II, que faz o diferimento depender da aplicação de importância igual ao ganho, na aquisição de outros bens do ativo permanente no prazo de 2 anos contado do recebimento integral da indenização, importa salientar que no prazo aí fixado apenas o "termo final" tem relevância. Assim, devem ser admitidas como válidas as aplicações em bens, para o ativo permanente, efetivadas anteriormente à constituição da reserva e mesmo ao recebimento integral da indenização, desde que para tanto se utilizem recursos oriundos da desapropriação como, por exemplo, o levantamento de parcela do depósito efetivado com vistas à imissão do expropriante na posse do bem.

4.3. A discriminação exigida pelo inc. III constitui-se em providencia destinada a "vincular" à reserva especial de lucros os novos bens adquiridos, de modo a permitir a tributação do ganho, convertido em reserva, não só quando e na proporção em que esta seja "distribuída" ou "capitalizada" mas também à medida em que os referidos bens forem se "realizando" em conformidade com o disposto no § 3º do art. 362. Tal é o que preceitua o § 1º do comentado art. 320 do Regulamento do Imposto de Renda/80, que diz:

"§ 1º. A reserva de que trata o artigo será computada na determinação do lucro real nos termos do § 3º do art. 326 ou quando for utilizada para distribuição de dividendos."

4.3.1. Como o direito ao diferimento se estende a todas as pessoas jurídicas, a reserva será tributada ainda quando distribuídas por aquelas que não revistam a forma de sociedade por ações, sem embargo da expressão "dividendos" constante desse § 1º.

5. Impõe-se, por fim, examinar aspectos contábeis e fiscais relacionados com a imissão do expropriante na posse do bem antes de efetivado o pagamento integral da indenização.

5.1. É óbvio que tal fato não tem influência alguma na determinação do exercício social em que o ganho ou perda deva ser apurado, pois, como visto, ele só se define com o pagamento integral da indenização. Entretanto, a imissão do expropriante na posse do bem retira deste a função que até então desempenhava, o que justifica a baixa de seu registro nesse grupo de contas. A contrapartida poderá ser feita em conta de resultado de exercício futuro, já que, em verdade, representa um custo correspondente à receita de exercício futuro (art. 181 da Lei nº 6.404/76). Aí deverá permanecer até o recebimento da indenização, quando então dever-se-á apurar o ganho, ou perda, e apropriá-lo ao resultado do exercício.

5.2. Coerente com essa posição, a mesma classificação deverá ser dada à contrapartida do registro do depósito feito como condição legal à obtenção da imissão provisória na posse.

5.3. Os bens adquiridos com recursos do depósito deverão ser registrados segundo a destinação econômica que lhes for dada. Se destinados ao ativo permanente, satisfazem a condição do inc. II do art. 320 do Regulamento do Imposto de Renda/80 e poderão, quando da constituição da reserva especial de lucros, ser a ela vinculados na forma do inc. III do mesmo artigo. Para tal fim, considerar-se-ão adquiridos pelo valor contábil que apresentem na oportunidade.

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação