2. Do direito de opção e mora

2.1. A opção concedida pelo art. 389 do Regulamento do Imposto de Renda supõe direito a escolha entre duas alternativas: o lucro real ou o lucro presumido. Nas obrigações alternativas, segundo o art. 884 do Código Civil, a escolha cabe ao devedor, se diversa não for a determinação legal, sendo que a mora não é suficiente à extinção do direito de escolha (cf. Pontes de Miranda, "Tratado de Direito Privado", XXII/131).

2.2. A portaria nº 24, de 12.01.79, que estabeleceu normas para opção pelo regime de tributação simplificada, corrobora esse entendimento ao prever a incidência de multa de mora se houver entrega espontânea de declaração de rendimentos, embora fora dos prazos estabelecidos pela administração tributária.

2.3. Pode-se estabelecer preliminarmente, portanto, que não tem direito preclusivo, quanto ao direito de optar, o simples decurso do prazo estabelecido para apresentação de declaração de rendimentos.

3. Do procedimento de ofício

3.1. O art. 676 do Regulamento do Imposto de Renda contempla entre as hipóteses que legitimam o procedimento de lançamento de ofício o fato de o contribuinte "não apresentar declaração de rendimentos", devendo ser o mesmo intimado para, no prazo de vinte dias, apresentar os esclarecimentos necessários (art. 677).

3.2. Enquanto o pressuposto do procedimento de ofício, no caso em exame, e a falta de prestação de declaração, o pressuposto do arbitramento é a inexistência de elementos que formalmente possam assegurar a correta determinação da base de cálculo. Por conseguinte, a omissão de declarar, por si só, não é fato suficiente e necessário ao arbitramento, já que o contribuinte "omisso" pode possuir, antes de iniciado aquele procedimento, escrituração regular e preencher as exigências fiscais relacionadas com a demonstração do lucro real ou do lucro presumido.

3.3. Assim, ainda que esteja presente o pressuposto para início do procedimento fiscal (falta de declaração), pode estar, ou não estar, presente o pressuposto do arbitramento (falta de cumprimento de deveres acessórios relacionados com a apuração da base para incidência do imposto).

3.4. Ao ser intimado a prestar a declaração, pode o contribuinte, manifestando sua vontade de optar, oferecer à tributação o lucro real ou o presumido, desde que amparados, um e outro, pelas comprovações exigidas pela lei. Todavia, se não atendida a intimação, haverá que ser arbitrado o lucro segundo os elementos de que o fisco dispuser (art. 678, I, do Regulamento do Imposto de Renda), como única forma de determinabilidade da base de cálculo.

4. Do arbitramento do lucro

4.1. A base de cálculo do imposto de renda pode ser o lucro real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado (art. 153 do Regulamento do Imposto de Renda). Utilizar-se-á o último, por certo, em procedimento de ofício, se não houver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais com as respectivas demonstrações financeiras, se desatendidos deveres acessórios quanto à determinação do lucro presumido, se o contribuinte se recusar a apresentar livros ou documentos de escrituração à autoridade tributária (art. 399).

4.2. O arbitramento não representa sanção a infração fiscal, mas sim a valoração, segundo os estritos limites fixados em lei, do lucro tributável pelo imposto de renda, como o reconheceu o Parecer Normativo CST nº 23/78 (DOU 06.04.1978), podendo o contribuinte, aliás, ter iniciativa no arbitramento de seu lucro, independentemente de aplicação de penalidade (art. 399, VI).

4.3. Não há que se falar, pois, em arbitramento como conseqüência necessária da falta do exercício de opção. Entretanto, como o exercício desse direito depende de manifestação de vontade, tem-se que, com o não atendimento à intimação em procedimento fiscal, decai o contribuinte do direito de escolha, para incidir, automaticamente,

a) ou a regra geral do art. 154 - lucro real -, ou

b) a regra do art. 399 - lucro arbitrado.

5. Conclusão

5.1. Podemos concluir, pelo exposto, que a intimação do contribuinte pode ser atendida com a apresentação da declaração de rendimentos e concomitante exercício do direito de opção, desde que o seja no prazo fixado no art. 677 do Regulamento do Imposto de Renda.

5.2. Uma vez estabelecida a base de cálculo do imposto, quer através da declaração prestada, amparada pelas formalidades e comprovações pertinentes, quer por arbitramento, se for o caso, serão aplicáveis as penalidades referentes ao lançamento de ofício, especialmente as contidas no art. 728 do Regulamento do Imposto de Renda.

CARLOS ERVINO GULYAS - FTF

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação