1. Se um estabelecimento for o único adquirente de um ou de mais de um dos produtos, industrializados, importados ou arrematados por outro, estará caracterizada a situação prevista na alínea d do § 5º do art. 23 do RIPI em vigor (Decreto nº 70.162, de 18 de fevereiro de 1972), e, em conseqüência, estará também configurada a interdependência entre ambos.

2. A interdependência, assim caracterizada, determina conseqüências importantes no estabelecimento da base de cálculo nas remessas do produto para o adquirente, conforme dispõe o § 6º do art. 23 do Regulamento, que apresenta a seguinte redação:

"§ 6º. No caso de remessa para estabelecimento que seja o único comprador do produto, o valor tributável não poderá ser inferior ao preço de venda do adquirente, salvo se este operar, exclusivamente, na venda a varejo, hipótese em que será observada a norma do inciso II e § 4º."

3. Embora os Pareceres Normativos CST nº 89/70 e 514/71 tenham examinado a matéria, permanecem algumas dúvidas que merecem esclarecimentos visando à orientação do contribuinte.

4. Vê-se, da leitura daquela disposição (§ 6º do art. 23 do RIPI) que, se o estabelecimento adquirente for exclusivamente varejista, aplica-se a norma contida no inciso II do art. 23, isto é, o valor tributável não poderá ser inferior a 70% (setenta por cento) do preço de venda a consumidor nem ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente. Entretanto, o valor tributável na remessa será o preço de venda do adquirente, se este não for um estabelecimento exclusivamente varejista.

5. Verifica-se, então, que, em qualquer das hipóteses, o cálculo do valor tributável depende do conhecimento do preço de venda do adquirente, o que, em alguns casos, pode oferecer dificuldades, visto referir-se a eventos futuros sujeitos a oscilações de fatores econômicos e comerciais imponderáveis a priori.

6. Todavia, entendemos solucionada a dúvida pela aplicação à espécie do disposto no § 1º do aludido art. 23, ou seja, será tomada a média ponderada dos preços vigorantes no mês anterior ao da saída do estabelecimento remetente, ou na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior. Inexistindo estes preços, aplica-se a norma do § 2º daquele artigo ou o disposto no art. 27 e parágrafos para arbitramento.

7. Embora o referido § 1º esteja localizado logo após o inciso II, que cuida de estabelecimentos varejistas, o que poderia conduzir ao entendimento de que somente a eles, e não aos atacadistas, aquela disposição seria aplicável, observe-se que é claro o propósito de, através dela, oferecer-se norma de orientação para todas as situações tratadas no art. 23, conclusão que se retira de seus dizeres iniciais: "Para efeito de aplicação do disposto neste artigo ...". A referência a "artigo" só pode ser relativa ao corpo do artigo 23 incluindo na disciplina todos os seus incisos e parágrafos. Ademais, o PN nº 433, de 30 de outubro de 1970, reforça a extensão desta norma, pois que, examinando a mesma disposição existente no Regulamento anterior, entendeu legítima a sua aplicabilidade também a estabelecimentos atacadistas, fundamentando-a com a invocação da analogia.

8. Porém, o valor tributável, assim calculado, é de natureza provisória, visto que a complementação do imposto pelo estabelecimento remetente torna-se obrigatória, caso o produto alcance, na venda pelo adquirente, preço superior ao que tenha servido à determinação do valor tributável, tanto no caso de remessa à varejista, pelo disposto no § 4º do art. 23, como também a estabelecimento atacadista, em vista da disposição do inciso VI do art. 121, abaixo transcrito:

"Art. 121. É obrigatória a emissão de nota fiscal:
I - .............................................................. omissis.
II - ............................................................. omissis.
III - ............................................................ omissis.
IV - ........................................................... omissis.
V - ............................................................ omissis.
VI - Na complementação do imposto pelo contribuinte, quando os produtos fabricados, importados ou arrematados alcançarem, na venda efetuada por estabelecimento varejista não contribuinte que pertença à mesma firma, ou estabelecimento que seja o único comprador desses produtos, preço superior ao que serviu à fixação do valor tributável, por ocasião da saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial".

9. Na hipótese de o adquirente ser um estabelecimento varejista, o reajuste do valor tributável, para efeitos da complementação do imposto, faz-se através da comunicação do preço real de venda na forma prevista no § 4º do art. 23, aplicável ao caso ex vi do § 6º do mesmo artigo, já reproduzido. Entretanto, tratando-se de adquirente atacadista, inexiste norma expressa que contenha esta orientação. Mas a lei não pode estabelecer uma exigência sem que as condições ofereçam os seus instrumentos de execução. Nestas hipóteses, cabe ao hermeneuta, através da interpretação sistemática ou analógica, proceder à integração da legislação (CTN, art. 108).

10. Em conseqüência, embora a disposição só mencione expressamente o estabelecimento varejista, emerge a necessidade de se dar uma interpretação extensiva àquele parágrafo, no sentido de se determinar que o reajuste do valor tributável, relativo a remessas feitas a estabelecimento atacadista, único comprador do produto, seja feita com fundamento em igual comunicação enviada, pelo adquirente ao remetente, para aquela finalidade.

11. Esclareça-se que, em qualquer das hipóteses, a emissão de nota fiscal para a complementação do imposto, há de ser feita com observância dos prazos previstos no § 4º do art. 121 do RIPI.

12. A matéria aqui examinada era objeto de igual tratamento fiscal na regência do Regulamento anterior (Decreto nº 61.514/67).