1. Empresas que celebram contratos de arrendamento mercantil na condição de arrendatárias, indagam a respeito do tratamento tributário a ser dispensado ao custo de benfeitorias que realizaram nos bens objeto do arrendamento na vigência do contrato, por elas suportado e não indenizável.

2. A apreciação da matéria conduz, inicialmente à análise das normas da Lei nº 6.099, de 12.09.74, com as modificações à redação de seus dispositivos contidas na Lei nº 7.132, de 26.10.83, e que, expressamente, mencionam que as contraprestações pagas por força do contrato de arrendamento mercantil são despesas da arrendatária (Lei nº 6.099, artigo 11; Regulamento do Imposto de Renda/80, artigo 235) não fazendo, entretanto, referência aos custos de benfeitorias.

3. O silêncio quanto ao tratamento a ser dado às benfeitorias é compreensível de vez que o arrendamento mercantil somente pode envolver bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária e para uso desta (Lei nº 6.099/74, artigo 1º, parágrafo único), o que leva a concluir, em princípio, que bens para os quais são indispensáveis benfeitorias para adaptação ao uso da arrendatária não atenderiam tal condição e, portanto, não seriam passíveis de ser objeto de operação da espécie.

3.1. Entretanto, se a vedação formal, implícita na lei, alcança o bem no ato da celebração do contrato, é possível e admissível que, no decurso deste, sobrevenham situações que determinem a realização de benfeitorias no bem e que os gastos, na ausência de disposição contratual, sejam suportados pelo arrendatário.

4. Dado que a lei não se manifestou sobre o tratamento tributário relativo a tais gastos, utilizar-se-á a interpretação analógica, segundo recomenda o inciso I, do artigo 108, da Lei nº 5.172, de 25.10.66, com vistas a identificar se a operação de arrendamento mercantil é assemelhada, jurídica e/ou economicamente, à operação de arrendamento, bem como se os efeitos das benfeitorias são idênticos ou guardam correlação próxima em ambas operações, de forma que, caso a conclusão seja positiva, possa merecer tratamento tributário idêntico.

4.1. A operação de arrendamento tem como características básicas a cessão da posse e uso do bem de produção mediante pagamento de alugueres, conformados à situação do mercado sendo que, na hipótese de o arrendatário pretender adquirir o bem, tal aquisição deverá ser realizada, necessariamente, a preço de mercado.

4.2. A dedução dos valores pagos pelo arrendamento é admitida pela legislação "se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem distribuição disfarçada de lucro, ressalvado o disposto no artigo 235" (Regulamento do Imposto de Renda/80, artigo 231, inciso II). O artigo 235, referido, diz respeito à dedução de contraprestações de arrendamento mercantil.

4.3. Relativamente às benfeitorias realizadas no bem arrendado, a lei dispõe que poderão ser amortizados "os custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento do seu valor" (Regulamento do Imposto de Renda/80, artigo 209, letra d).

4.4. A amortização, neste caso, deverá ser procedida no prazo do contrato devendo-se notar que a permissão legal está condicionada à circunstância de que é indispensável que os efeitos das benfeitorias aproveitem integralmente ao proprietário do bem, sem que o arrendatário, que as promoveu, seja indenizado sob qualquer forma, quer em relação aos alugueres contratados, quer em relação ao preço para aquisição do bem.

5. Em se tratando de arrendamento mercantil, entretanto, a situação é patentemente diversa pois, como é notório, esta prática constitui, no Brasil, financiamento a médio e longo prazos da aquisição de bens de produção. As operações da espécie são regidas por legislação específica, inclusive no plano tributário.

5.1. Os contratos têm como características básicas preverem a amortização da quase totalidade do preço do bem arrendado no decurso da operação que, usualmente, é celebrada pelo prazo mínimo admitido na legislação - 3 anos em se tratando de bens com vida útil igual ou superior a 5 anos, e 2 anos para os demais bens. Tais prazos, principalmente em relação a imóveis, são notoriamente inferiores ao tempo de vida útil dos bens.

5.2. De outra parte, como se trata de financiamento à aquisição de bens, os valores das contraprestações, via de regra, não guardam qualquer correspondência com o valor de arrendamento praticado pelo mercado.

5.3. Finalmente, dentre outras características o contrato, por disposição compulsória da lei, deve prever, ao término do prazo da operação, que o arrendatário possa optar pela renovação do arrendamento, aquisição do bem ou devolução deste à arrendadora.

5.4. Na hipótese de o arrendatário vir a exercer a opção de compra, esta será realizada mediante pagamento de valor previamente estipulado, quando da celebração do contrato, e que permanece inalterado não obstante a eventual realização de benfeitorias no bem, pelo arrendatário; ademais, não apresenta qualquer vinculação, à época do seu exercício, quer com o valor de mercado do bem, quer com o valor intrínseco que ainda conserva, dado o decurso de apenas parte do seu prazo de vida útil.

5.5. O preço para o exercício da opção de compra, usualmente irrisório se confrontado com o valor de mercado do bem ou com o valor intrínseco deste, traduz, para a arrendadora, o valor residual garantido a que terá direito independentemente de o arrendatário vir a adquirir, ou devolver, o bem.

5.6. Caso o arrendatário opte por não adquirir o bem, é prática freqüente que a arrendadora promova sua alienação, no mercado, apropriando-se do valor residual garantido e entregando a diferença ao anterior arrendatário.

6. É flagrante, portanto, que o arrendamento e o arrendamento mercantil de bens são operações distintas e não se confundem, quer jurídica ou economicamente, donde é inaceitável pretender que o tratamento tributário admitido para benfeitorias vinculadas às operações da primeira espécie, seja aplicado ao arrendamento mercantil.

6.1. Esta afirmação não é prejudicada pela inexistência de cláusula contratual vedando o pagamento de indenização, pois, como se mencionou, o contrato permanece inalterado em relação ao valor especificado para o exercício da opção de compra.

6.2. O arrendatário, ao proceder benfeitorias amparado pelas cláusulas contratuais está, efetivamente, adaptando para seu uso bem que, ao final da operação, irá ter sua compra formalizada por valor, como afirmado, quase que simbólico, dado ter pago, durante a vigência do contrato, a quase totalidade do preço pelo qual o bem foi originalmente adquirido pela arrendadora.

6.3. De outra parte, mesmo que não venha a adquirir o bem, os efeitos das benfeitorias não aproveitarão à arrendadora, dado que esta apenas se apropriará, em relação à venda a preço de mercado, do valor residual garantido, restituindo a diferença ao anterior arrendatário.

7. Ante o exposto conclui-se, relativamente à matéria analisada, que os gastos com benfeitorias em bens objeto de operação de arrendamento mercantil somente poderão ser amortizados no decurso do prazo da vida útil restante daqueles, contado da data em que foram realizadas.

8. Ressalte-se, finalmente, que na hipótese de operação com características básicas diversas das mencionadas, será necessária a análise específica do caso dado que o arrendamento mercantil, em algumas de suas espécies, poderá equivaler, em termos efetivos, à locação ou arrendamento de bens.

Romeu Salaro - AFTN

Paulo Baltazar Carneiro - Delegação Competência (Portaria CST nº 60/86)

Eivany Antônio da Silva - Coordenador do Sistema de Tributação