1. Alguns contribuintes indagam se o lucro da exploração sobre o qual se calculam os benefícios fiscais, é afetado pelas adições feitas ao lucro líquido do exercício para determinação do lucro real.

2. Pretendem que os custos e despesas que sejam indedutíveis para fim de tributação e, por isso mesmo, adicionados ao lucro líquido do exercício na apuração do lucro real, sejam da mesma forma adicionados ao lucro líquido do exercício para determinação do lucro da exploração.

3. A pretensão é improcedente, posto que subverte o fim e a composição do instituto.

4. Com efeito, o lucro da exploração foi instituído para servir de base de cálculo às isenções, reduções e exclusões a que fazem jus as pessoas jurídicas pelo exercício de certas atividades. Ele é, portanto, o resultado que a lei imputa como decorrente da exploração dessas atividades. Daí ser necessário que sua composição seja definida em lei.

5. O artigo 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, prescreve sua composição estabelecendo:

"Art. 19. Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do exercício ajustado pela exclusão dos seguintes valores:
I - a parte das receitas financeiras (art. 17) que exceder das despesas financeiras (art. 17, parágrafo único);
II - os rendimentos e prejuízos das participações societárias; e
III - os resultados não operacionais."

5.1. Essa definição, tendo por ponto de partida o lucro líquido do exercício, tal como conceituado na legislação fiscal (§ 1º, do art. 6º, do Decreto-Lei nº 1.598/77), evidencia que o legislador se preocupa em vincular o lucro da exploração ao resultado contábil, obtido em conformidade com os preceitos da lei comercial.

5.2. Os ajustes do lucro líquido do exercício prescritos para a composição do lucro da exploração não resultam das diferenças de perspectivas existentes, quanto às dedutibilidades, entre as leis comercial e fiscal. Sob esse aspecto, os critérios que informam as dedutibilidades são os mesmos tanto para a determinação do lucro líquido do exercício, quanto para obtenção do lucro da exploração. Aqueles ajustes decorrem exclusivamente da necessidade de se isolar da totalidade dos valores que determinaram o lucro líquido do exercício o resultado da atividade cuja exploração seja objeto de incentivo, mediante a exclusão dos resultados que, mesmo operacionais, não geram os favores fiscais.

5.3. A caracterização da despesa como indedutível perante os preceitos da lei fiscal é fato estranho à composição do lucro da exploração. Assim não fosse, o legislador teria, na determinação dos ajustes necessários à sua quantificação, partido não do lucro líquido do exercício, mas do lucro real, com o que evidenciaria ser o enfoque tributário um componente do lucro da exploração. Destarte, uma despesa ou custo contabilizado constitui sempre um valor redutor, seja na determinação do lucro líquido do exercício, seja na do lucro da exploração.

6. Ademais, seria uma contradição se a lei fiscal admitisse integrar a base de cálculo do incentivo montante de uma despesa que não tem sequer sua própria dedutibilidade legitimada para fins de tributação.

7. Ressalte-se finalmente, em reforço da orientação adotada, que o ajuste do lucro da exploração relativo à parcela de variação cambial excedente à variação, no mesmo período, do valor nominal da ORTN, registrada como despesa, só foi possível em função das razões excepcionais que justificaram a edição da Portaria MF nº 166, de 10 de março de 1980. Observe-se, no entanto, que para isso foi necessária a edição de ato normativo explícito quanto à matéria e, assim mesmo, tendo presente a autorização conferida ao Senhor Ministro da Fazenda pelo art. 7º do Decreto-Lei nº 1.733, de 20 de dezembro de 1979.

8. Conclui-se, deste modo, que os valores adicionados ao lucro líquido do exercício para determinação do lucro real não podem ser adicionados ao lucro líquido do exercício para a apuração do lucro da exploração, salvo quando tal ajuste seja expressamente previsto na legislação específica.

À consideração superior.

Cristóvão Anchieta de Paiva - Fiscal de Tributos Federais

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação