1. A Lei nº 6.404/76 dispôs sobre a apresentação de demonstrações financeiras pelas sociedades por ações. O Decreto-Lei nº 1.598/77 não somente estendeu às demais sociedades e às empresas individuais os mesmos critérios de apuração de resultados - para sua utilização na determinação da base de cálculo do imposto de renda - como disciplinou a observância de dispositivos não auto-aplicáveis da Lei nº 6.404.

2. Assim é que a correção monetária das demonstrações financeiras recebeu no Decreto-Lei (arts. 39 a 54) toda a caracterização necessária para torná-la operacional. A reavaliação de bens, tratada na Lei nº 6.404 apenas em dois parágrafos (3º do art. 182 e 2º do art. 187) é implementada no Decreto-Lei nos arts. 35 a 37, além do art. 24 e o § 4º do art. 41. Da mesma maneira, a apropriação de resultados mereceu consideração especial no caso de ciclo produtivo ou operacional superior ao exercício social, como nos contratos de execução em mais de um ano (art. 10) e no caso de empreendimentos imobiliários (arts. 27 a 29).

3. Referidos arts. 10 e 27 a 29 nada mais são que o disciplinamento para aplicação, nas pessoas jurídicas cuja atividade envolve tais operações, do princípio de apuração de resultados segundo o regime de competência, consagrado pela Lei nº 6.404. Somente são normas de caráter fiscal na medida em que o imposto é calculado a partir do lucro líquido apurado na escrituração comercial (art. 7º do DL nº 1.598).

4. Em algumas situações, particularizadas em texto legal, o lucro real, que é a base imponível, deve discrepar do lucro líquido; nesse caso, ajustes adequados serão procedidos apenas no livro de apuração do lucro real. É o caso da tributação dos lucros decorrentes de fornecimentos a entidades governamentais, diferível nos termos do § 3º do art. 10 do Decreto-Lei nº 1.598.

5. O Decreto-Lei nº 1.598 e a Lei nº 6.404 tratam da mesma realidade, utilizam os mesmos controles, não se opõem nem se sobrepõem - antes se completam. O livro de apuração do lucro real tem a bem definida função de registrar ajustes do lucro líquido (parte A) e memórias para ajustes dos lucros líquidos dos exercícios futuros (parte B). Suas contas não são de natureza patrimonial, no sentido usualmente empregado em contabilidade. Tanto assim é que a Instrução Normativa SRF nº 28/78, que lhe aprovou o modelo e estabeleceu normas de escrituração, determinou o registro de saldos apenas para "os valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercício futuro e que não devam ser controladas na escrituração comercial" (subitem 4.3). (Grifo nosso)

6. A adoção generalizada, na escrituração comercial, do regime de competência interessa não somente à administração tributária: é condição necessária a que as demonstrações financeiras retratem o estado patrimonial e econômico das sociedades. Beneficiárias dessa disposição legal são, apenas para exemplificar, as minorias acionárias: o cálculo do dividendo mínimo obrigatório, assegurado pelo art. 202 da Lei nº 6.404, seria frustrado se procedimento contábil diverso fosse adotado.

7. Conclui-se, portanto, que devem ser escriturados na escrituração comercial, entre outros fatos:

I - a apuração de resultado de contratos de longo prazo, segundo o disposto no art. 10 exceto quanto ao diferimento de que tratam os §§ 3º e 4º, o qual é procedido no livro de apuração do lucro real (Parecer Normativo CST nº 72/78);

II - a avaliação de investimentos em sociedades coligadas ou controladas pelo valor de patrimônio líquido, bem como os respectivos lançamentos de ajuste, e as amortizações de ágios ou deságios, ressalvados os lançamentos puramente na escrita fiscal decorrentes de aplicação dos arts. 23 a 25 e do § 2º do art. 33;

III - a apuração de resultados de empreendimentos imobiliários (compra e venda, loteamento, incorporação e construção) de que tratam os arts. 27 a 29, este com seu teor modificado pelo art. 2º do Decreto-Lei nº 1.648/78;

IV - a correção monetária dos elementos do patrimônio líquido e do ativo permanente, de que trata a Seção IV do Capítulo II do Decreto-Lei nº 1.598/77 e o art. 185 da Lei nº 6.404/76.

À consideração superior.

CST, em 05 de março de 1979.

Isaias Coelho - FTF