1. Examinam-se, neste ato três aspectos ligados à concessão de diárias pelas pessoas jurídicas aos seus empregados:

- a isenção do imposto de renda das pessoas físicas;

- a dedutibilidade das diárias pagas pelas pessoas jurídicas; e

- o tratamento tributário das distorções.

2. Por muitos anos, a legislação do imposto de renda colocou na categoria dos rendimentos tributáveis as diárias pagas pelas pessoas jurídicas de direito privado aos seus empregados, isentando essa categoria de rendimentos quando pagos por pessoas jurídicas de direito público.

3. Com o advento da Carta Magna de 1988, que em seu inciso II do artigo 150 vedou à União a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, referida distinção passou a ser flagrantemente inconstitucional, posto que não faz diferença para um trabalhador que presta serviço em município diferente do da sede de trabalho o fato de ele ser servidor público ou empregado de uma pessoa jurídica de direito privado. Em ambas as hipóteses, a despesa relativa ao seu deslocamento será idêntica.

4. Com efeito, a Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, ao dar um novo tratamento tributário aos rendimentos percebidos por pessoas físicas, elencou como isentas do imposto de renda, as diárias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho (artigo 6º, inciso II).

5. Muito embora o inciso II do artigo 6º da lei em análise tenha sido silente quanto à questão do pagamento de diárias por viagens a serviço para o exterior, deve-se reconhecer que o legislador, ao colocar a condição "em município diferente do da sede de trabalho", não excluiu a possibilidade de a isenção albergar as diárias pagas a empregados por serviços prestados no exterior, mesmo porque não faria sentido, tendo em vista o fim a que se destinam as diárias (alimentação e pousada), tal distinção.

6. Por sua vez, a pessoa jurídica poderá deduzir na determinação do lucro real os valores pagos a título de diárias aos seus empregados, desde que comprovada a realização da despesa.

7. Nesse ponto, examina-se a questão da dedutibilidade da despesa sob o prisma de sua comprovação. Neste sentido, devem ser comprovados o deslocamento do empregado para município diferente do da sede de trabalho e os dias que compreenderam o deslocamento.

8. Para a comprovação do deslocamento, o documento hábil, no caso de ser utilizado para esse fim o serviço do companhias aéreas e/ou agências de viagens, será o bilhete de passagem, a fatura da agência de viagens ou documento semelhante. No caso de transporte marítimo, fluvial ou rodoviário, a respectiva nota fiscal de serviços.

9. Os dias em que o empregado permanecer em viagem devem ser comprovados através de nota fiscal do estabelecimento hoteleiro, admitindo-se a diferença de um dia entre a quantidade de diárias pagas ao empregado e a quantidade de diárias cobradas pela pousada.

10. Uma das preocupações do legislador ordinário, no tocante à concessão de diárias pelas pessoas jurídicas aos seus empregados, sempre foi a de evitar o mascaramento de parcela salarial mediante a utilização da rubrica "diárias". Anteriormente à Carta Política de 1988, era exatamente esse o fundamento pelo que eram submetidos à tributação os rendimentos pagos a título de diárias pelas pessoas jurídicas de direito privado.

11. Antes mesmo de a atual tributação sobre os rendimentos da pessoa física existir, em nosso País, a Consolidação das Leis do Trabalho, no § 2º do artigo 457, já trazia regra para se evitarem desvirtuamentos na relação salário-diárias. Assim é que naquele diploma legal, o legislador trabalhista previu:

"Não se incluem nos salários as ajudas de custo, assim como as diárias para viagem que não excedam de cinqüenta por cento do salário percebido pelo empregado. (Redação dada pela Lei nº 1.999, de 01 de outubro de 1953)"

12. Na doutrina e na jurisprudência trabalhista encontramos posições antagônicas a respeito do limite legal em foco. Eduardo Gabriel Saad em sua "Consolidação das leis do trabalho comentada", 17ª edição, São Paulo, LTr, 1984, p. 288, analisa a questão da seguinte forma:

"Diárias para viagem são importâncias que o empregador da ao empregado para cobrir despesas que faz durante o deslocamento para local distante da empresa a fim de realizar determinado serviço. As diárias que excederem a 50% do salário do empregado passam a integrá-lo. É louvável a preocupação do legislador em proteger o empregado contra fraudes, sob a capa de diárias de viagem. Mas a verdade é que há situações em que as despesas de viagem por serem muito demoradas e para pontos muito distantes excedem de muito, à metade do salário do empregado. Seria mais razoável que a lei obrigasse a comprovação da despesa feita, sob pena de convertê-la em salário."

13. Razoável ou não, o entendimento jurisprudencial dominante considera salário o total das diárias quando ultrapassem a metade da remuneração (Enunciado nº 101 do Tribunal Superior do Trabalho).

14. Valetin Carrion, em sua consagrada obra "Comentários à consolidação das leis do trabalho", 13ª edição, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1990, p. 298, destaca que "entretanto, essas diárias somente serão devidas quando houver a respectiva viagem".

15. O legislador tributário não fixou limite até o qual seriam isentas as diárias de viagem pagas a empregados, não fazendo sentido buscar, por analogia, o limite estabelecido na lei trabalhista, que visou, no dizer de Eduardo Gabriel Saad, proteger o empregado contra fraudes, para fazer incidir o imposto de renda da pessoa física sobre as diárias recebidas, toda vez que elas ultrapassam a cinqüenta por cento do salário.

16. Entretanto, como atesta a jurisprudência trabalhista, a possibilidade de mascaramento do salário sob roupagem de diárias é concreta. Desse modo, caracterizada essa ocorrência na esfera trabalhista, não mais se opera a isenção, de vez que o que estará sendo pago ao empregado é salário e não diárias, mas a dedutibilidade dos valores não será afetada.

17. Considerando o que dispõe a legislação tributária e tendo em vista a isenção do imposto de renda da pessoa física, a pessoa jurídica deverá observar, na concessão de diárias, o seguinte:

a) que os valores pagos a esse título guardem critérios de razoabilidade, não só em relação aos preços vigentes no local da prestação do serviço como também em relação à estrutura de cargos e salários da pessoa jurídica;

b) que as diárias não visem a indenizar gastos com pessoas sem vínculo empregatício;

c) que correspondam a despesas de alimentação, pousada e correlatas no local da prestação do serviço eventual e temporário;

d) que, a qualquer momento, possa ser comprovado pela pessoa jurídica, que pagou a diária e a lançou contabilmente, como despesa operacional, a realização do deslocamento e do(s) pernoite(s), se for o caso, que originou seu pagamento;

e) a comprovação retromencionada deverá ser efetuada mediante a apresentação do bilhete de passagem ou nota fiscal de serviço e do recibo do estabelecimento hoteleiro, quando a viagem incluir pernoite(s). Nesses documentos deve constar o nome do empregado, sendo também necessário que a pessoa jurídica mantenha relatórios internos que demonstrem os valores pagos como diárias a cada empregado que as recebeu.

À consideração superior.

Carlos Emanuel dos Santos Paiva - Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional