Nestes autos, a Delegacia Regional de Fiscalização de Goiânia, expõe uma situação prática em que contribuinte goiano recebe, de contribuinte localizado no Estado de São Paulo, mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, instituído pelo Convênio ICMS nº 135/06, sem a devida retenção e recolhimento do  ICMS-ST, por parte do contribuinte destinatário, na forma do art. ..., parágrafo único, inciso II, Anexo VIII.

Em face das circunstâncias do caso, o órgão consulente promove as seguintes indagações:

1 - deverá a autoridade fiscal, nos termos da IN nº 1.159/13-GSF, compensar o valor pago a título de ICMS normal com o valor do ICMS-ST apurado em auditoria?

2- a empresa vende telefones celulares exclusivamente a não-contribuintes do ICMS e, considerando que será apurado o ICMS-ST omitido, neste caso, em relação ao ICMS normal recolhido, devemos entender que houve  transferência do encargo financeiro a terceiros?

3 - as disposições do art. 489 do RCTE e do inciso I do art. 2º, da IN nº 1.159/2013-GSF, impedem que se proceda à compensação do ICMS recolhido com o ICMS-ST devido?

4 - no caso de possibilidade de compensação do ICMS normal com o ICMS-ST apurado em auditoria deve-se compensar o valor total pago ou limitá-lo ao valor que deveria ser recolhido por substituição tributária?

Como a mercadoria foi remetida, ao contribuinte goiano, por contribuinte localizado em estado não signatário do Convênio ICMS 135/06, tem-se que, por força do disposto no art. 34, parágrafo único, inciso II, alínea “b”, item “2” c/c o art. 53, parágrafo único, inciso II, alínea “a”, ambos do Anexo VIII, do RCTE, o cálculo e recolhimento do ICMS-ST deveria ter sido feito pelo adquirente goiano, conforme as seguintes disposições normativas:

Art. 34. São substitutos tributários, assumindo a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelas operações internas subseqüentes, bem como pelo diferencial de alíquotas, se for o caso:

Parágrafo único. Assume a condição de substituto tributário, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas, se for o caso:

II - em relação à mercadoria constante do Apêndice II:

(   )......................................................................................................................

b) o contribuinte estabelecido no Estado de Goiás que:

(   ).......................................................................................................................

2. adquirir mercadoria de contribuinte estabelecido em unidade da Federação que tenha feito a denúncia de convênio ou protocolo, suspendendo a aplicação do regime de substituição tributária.

.............................................................................................................................

Art. 53. O substituto tributário localizado neste Estado, deve apurar o imposto e efetuar o seu pagamento nos períodos e prazos previstos na legislação tributária, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais-DARE-, em separado, do qual deve constar, no campo INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES, a expressão: ICMS RETIDO NOS TERMOS DO ANEXO VIII DO RCTE.

Parágrafo único. O pagamento do imposto devido por substituição, nas situações especiais a seguir enumeradas, deve ser feito:(grifei).

...........................................................................................................................

II - pelo adquirente de mercadoria de contribuinte que tenha obtido medida judicial liminar suspendendo a aplicação do regime de substituição tributária, ou de contribuinte sediado em outra unidade da Federação que não seja signatária do correspondente convênio ou protocolo ou que tenha feito a sua denúncia:(grifei).

a - antecipadamente, nos períodos e prazos estabelecidos na legislação tributária para o substituto tributário originário designado no convênio ou protocolo, devendo ser considerado, para efeito de determinação do período de apuração, o momento de entrada ou recebimento da mercadoria sem a aplicação do regime de substituição tributária nas situações previstas no caput deste inciso;

Convênio ICMS 135/06

............................................................................................................................

Cláusula terceira - Sem prejuízo do disposto no Convênio ICMS 81/93, de 10 de setembro de 1993, o imposto retido pelo sujeito passivo por substituição será recolhido até o dia nove do mês subseqüente ao da remessa da mercadoria, mediante a Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais.

Então, por força do disposto na legislação tributária acima transcrita, ao adquirir mercadoria sujeita à substituição tributária pelas operações posteriores, oriunda de estado não signatário do Convênio ICMS 135/06, o contribuinte goiano, na condição de responsável tributário, assume a obrigação tributária que originalmente atribuída ao substituto tributário, ou seja, deve realizar o cálculo, preparo do documento de arrecadação e recolhimento do ICMS-ST devido.

Por força do disposto no art. 53 retrotranscrito, o contribuinte goiano adquirente das mercadorias sujeitas à substituição tributária, sem a retenção na fonte, assume as seguintes obrigações tributárias originalmente atribuídas ao substituto tributário:

a - obrigação acessória - de natureza instrumental, a qual deve ser cumprida no interesse da arrecadação (art.113, § 2º, do CTN), consistente em um fazer, ou seja, proceder à apuração (cálculo) do ICMS-ST devido pelas operações posteriores e preencher o documento de arrecadação;

b - obrigação principal - consistente em uma obrigação de dar (pagar tributo), ou seja, refere-se ao encargo que tem o substituto tributário de antecipar o pagamento do ICMS-ST, devido por ocasião de presumidas operações posteriores.

O regime de substituição tributária é um instrumento facilitador da atividade de arrecadação e fiscalização de tributos, o qual permite que a responsabilidade pelo recolhimento do tributo seja atribuída aos contribuintes de setores economicamente estratégicos, bem como permite a antecipação do momento de recolhimento do tributo. Desse modo, relativamente a uma mesma operação de saída de mercadoria, o valor do ICMS a pagar não deve diferir em função da utilização do regime de ST ou do regime normal, eventualmente podem ocorrer divergências que devem ser atribuídas ao fato de utilizar os preços médios das mercadorias no mercado como base de cálculo do ICMS-ST. Por isto, essencialmente, não identificamos qualquer distinção entre ICMS e ICMS-ST, ou seja, estas são apenas siglas que se referem rigorosamente ao mesmo tributo, as quais evidenciam apenas modos de apuração e momentos distintos de pagamento de um mesmo imposto.

Conforme as informações apresentadas pelo órgão consulente, o contribuinte goiano não realizou o cálculo do imposto pelo regime de substituição tributária e nem preparou o documento de arrecadação, portanto, incorreu em infração tributária de natureza instrumental, sujeitando-se à penalidade prevista no Código Tributário do Estado de Goiás.

Se o contribuinte goiano, adquirente das mercadorias sujeitas à substituição tributária pelas operações posteriores, embora descumprindo a obrigação acessória, por não adotar este regime, efetuou pagamento de ICMS relativamente às posteriores saídas das mercadorias de seu estabelecimento, tem-se que há indicação de cumprimento da obrigação principal, devendo ser apurado se o cumprimento se deu de forma integral ou parcial.

Neste contexto, partindo-se do pressuposto de que o ICMS e o ICMS-ST apenas expressam modos distintos de apuração e recolhimento de um mesmo tributo, não nos parece correto entender que o ICMS, apurado e pago pelo regime normal, seja indevido e que este fato autoriza o fisco a exigir o pagamento integral do ICMS-ST sobre as mesmas operações, sem considerar que pelo menos parte da obrigação principal tenha sido cumprida, no momento em que recolhido o ICMS relativo às operações com as mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária. Neste sentido, temos a compreensão de que, em tais hipóteses, compete ao fisco verificar se os procedimentos adotados pelo contribuinte ensejaram falta de recolhimento de tributo.

Tendo ocorrido recolhimento de ICMS relativamente às saídas posteriores, entendemos que houve cumprimento e extinção, ainda que parcial, da obrigação tributária principal respectiva, por isso não nos parece minimamente justo desconsiderar o cumprimento da obrigação principal (mesmo que parcial) e exigir integralmente o ICMS-ST relativo a essas mesmas operações de saídas. Admitir o contrário, nos parece, além de questionável do ponto de vista da eficiência e razoabilidade administrativa, injustificável segundo a ótica jurídico-legal, porque a exigência de novo pagamento do imposto revela-se injusta e desnecessariamente onerosa ao contribuinte.

Afinal, ao exigir pagamento integral de imposto sobre operação em relação à qual o contribuinte realizou algum recolhimento, implica em ação administrativa que não resulta em qualquer utilidade para o interesse público.

Em razão do exposto, temos a compreensão de que, em casos como o ora em comento, a exigência de pagamento do ICMS-ST, sem considerar que pelo menos parte do ICMS já foi paga, significa ignorar os princípios orientadores das ações da administração pública, porque:

- exigir o pagamento de ICMS-ST de forma integral, sem antes verificar se o valor desse imposto já recolhido corresponde ou não ao efetivamente devido (condição material), é um modo de sobrepor a forma ao conteúdo (matéria) que evidencia duplicidade de exigência tributária, ensejando violação explícita ao princípio da proibição do enriquecimento sem causa (art. 884, do C.C/02), bem como manifesto desprezo ao princípio da moralidade pública, o qual requer atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé (art. 2º, § único, inciso VI, da Lei nº 13.800/01);

- há de se considerar que, existindo informação de pagamento do imposto, embora com descumprimento de obrigação instrumental, a exigência de novo e integral recolhimento do imposto não atende ao princípio da proporcionalidade (adequação entre meios e fins), bem como o da razoabilidade, o qual veda a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público (art. 2º, § único, inciso VI, da Lei nº 13.800/01);

- por último, a administração pública, para aplicar a norma administrativa, deve proceder de modo a conferir interpretação da forma que melhor garanta o atendimento de sua finalidade pública (art. 2º, § único, inciso XIII, da Lei nº 13.800/01).

No que se refere à obrigação principal decorrente das operações em comento, considerando a informação de que houve recolhimento do imposto por ocasião das posteriores saídas das mercadorias, entendemos que resta evidenciada a necessidade de verificação do cumprimento (parcial ou total) da obrigação principal, de pagar. Esta verificação deve ocorrer por meio da realização de auditoria, a qual demonstrará se o montante do ICMS recolhido pelo contribuinte goiano, utilizando o regime normal de tributação, corresponde ou não ao que deveria ter sido recolhido pelo regime de substituição tributária.

Consoante o disposto no art. 53, parágrafo único, inciso II, alínea “a”, do Anexo VIII, do RCTE, nos casos como o que ora está em discussão, o contribuinte deve recolher o ICMS -ST antecipadamente. Portanto, caso não tenha procedido conforme determina a legislação tributária estadual, além de aplicar penalidade formal, o fisco deve verificar se os procedimentos adotados pelo contribuinte ensejaram ou não falta de pagamento de ICMS-ST5.

Verificando a inexistência de recolhimento ou a existência de recolhimento a menor de ICMS-ST, deve-se exigir o pagamento do imposto devido, considerando como data de vencimento o dia 09 (nove) do mês subsequente ao da entrada da mercadoria no estabelecimento, conforme resulta da aplicação das disposições do art. 53, parágrafo único, inciso II, alínea “a”, do Anexo VIII, do RCTE, combinadas com o disposto na Cláusula terceira do Convênio ICMS 135/13. Nos casos em que a complexidade e/ou o volume das operações de compras praticadas pelo contribuinte tornarem inviável a identificação das datas das entradas das mercadorias no estabelecimento, a data de vencimento será o dia 09 (nove) do mês subsequente ao que se refere a auditoria fiscal.

Para a efetivação da auditoria, sugerimos a adoção dos seguintes procedimentos a serem realizados em cada período (mês) de apuração, conforme entendimento já consignado nos Pareceres nº 1816/2012-GEOT e nº 0332/2014-GEOT:

1 - identificar a quantidade de mercadorias, sujeitas ao regime de substituição tributária, vendidas, bem como o valor total dessas operações de vendas;

2 - utilizando o método PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), determina-se o valor do custo das mercadorias vendidas (saídas) no período e, a partir deste valor, apura-se os valores dos créditos relativos às aquisições das mercadorias sujeitas à substituição tributária que foram vendidas no período;

4 -  apurar os valores dos débitos de ICMS relativo às saídas das mercadorias sujeitas ao regime de substituição ocorridas no período e, utilizando os valores dos créditos apurados na forma do Item 02, calcula o montante do saldo devedor de ICMS no período;

5 - uma vez identificado os custos das mercadorias vendidas em cada período, deve-se, na forma da legislação tributária aplicável a esta matéria, calcular o valor do ICMS-ST devido;

6 - em seguida, deve-se comparar o valor do saldo devedor de ICMS (itens 4), com o valor do ICMS-ST devido (item 5) e, se o valor do primeiro for igual ou superior ao do segundo, resta evidenciado que não ocorreu descumprimento da obrigação principal;

7 - caso o valor do ICMS-ST devido (item 5) seja superior ao saldo devedor de ICMS no período (item 4), restará demonstrado que ocorreu descumprimento parcial da obrigação principal, sendo necessário exigir o pagamento do ICMS-ST complementar. Nesta hipótese, deve-se considerar como data de vencimento o dia 09 (nove) do mês subsequente ao da entrada da mercadoria no estabelecimento (aplicação do art. 53, parágrafo único, inciso II, alínea “a”, do Anexo VIII, do RCTE, combinada com o disposto na Cláusula terceira do Convênio ICMS 135/13). Nos casos em que a complexidade e/ou o volume das operações de compras praticadas pelo contribuinte tornarem inviável a identificação das datas das entradas das mercadorias no estabelecimento, a data de vencimento será o dia 09 (nove) do mês subsequente ao que se referir a auditoria fiscal.

 Para ilustrar os procedimentos acima sugeridos, admita-se, a título de exemplo, que o contribuinte goiano, mencionado na presente consulta, apresentasse as seguintes informações:

Estoque em 31.12.2014:

* 200 unidades de celular modelo X - preço unitário de R$50,00;

* 100 unidades de celular modelo Y - preço unitário R$ 60,00;

* Crédito de ICMS relativo ao estoque - R$ 1.120,00.

Mês de janeiro de 2015:

* aquisição em São Paulo, de 300 unidades do celular modelo Z, ao custo unitário de R$ 70,00;

** Venda, a consumidor final, de 500 celulares modelos diversos - no valor total de R$ 45.000,00.

Assim, utilizando o método PEPS, conclui-se que:

- foram vendidas todas as unidades em estoque no início do período (mês de janeiro) e mais 200 unidades adquiridas neste período. Disso resulta então:

Apuração do custo das mercadorias vendidas: (200 un X 50,00) +(100 un X 60,00) + (200 un X 70,00) = 30.000,00

Valor total das vendas de celulares em janeiro de 2015 foi de R$ 45.000,00.

* Apuração ICMS normal = (45.000,00 X 0.17) – (30.000,00 X 0,07) = 7.650,00 – 2.100,00 – Valor ICMS normal = 5.550,00;

Cálculo do ICMS-ST

**** IVA considerado 22,13% ****

ICMS-ST= 30.000,00 X 1,2213 = (36.639,39 X 0,17) – (2.100,00) = 6.228,69 - 2.100,00  -  Valor do ICMS-ST= 4.128,69.

No exemplo em comento, o recolhimento do ICMS, utilizando o regime normal, foi maior do que o devido por ICMS-ST, logo, o contribuinte recolheu imposto a maior e, desde que atendidas as condições do art. 174, do CTE, poderá requerer restituição do indébito.

Relativamente à compensação prevista na IN nº 1159/2013-GSF, tem-se que, promovendo a análise combinada das disposições dos arts. 1º e 2º, inciso I, desta com as do art. 489, do RCTE, a expressão compensação de diferenças favoráveis ao sujeito passivo (créditos), deve ser compreendida em sentido restrito, isto é, por ocasião da realização de auditoria fiscal, devem ser considerados apenas aqueles direitos (créditos) referentes às situações em que não se verifica ter produzido efeitos fiscais (art. 173, § 3º, do CTE) e nem repercussão ou transferência do ônus da tributação (art.174, CTE). Como exemplos de situações que entendemos possam ser objeto de compensação na forma desta normativa, citamos os direitos (créditos) decorrentes de erro na apuração do imposto; valor de débito escriturado a maior; crédito não escriturado tempestivamente ou escriturado a menor; pagamento a maior em razão de erro na preparação do documento de arrecadação; pagamento em duplicidade, a errônea utilização de alíquota superior à prevista na legislação tributária estadual, etc.

 Após estas considerações, respondemos às indagações do órgão consulente nos seguintes termos:

1 - que, sendo o ICMS e ICMS-ST um mesmo tributo, o recolhimento de ICMS ao invés de ICMS-ST, relativamente às operações de saídas de mercadorias do estabelecimento do contribuinte, não é indevido. Portanto, não há que se falar em compensação na forma da IN nº 1159/13-GSF, haja vista que o caso exige que se verifique a ocorrência ou não de omissão do recolhimento do tributo;

2 - a repercussão é uma característica intrínseca ao ICMS (art.20, inciso I, do CTE), portanto, a regra é a de que o ônus deste tributo (seja pelo regime normal de apuração ou pelo de substituição tributária) é repassado ao adquirente da mercadoria, e o caso em comento não constitui exceção a esta regra. Neste ponto, reitera-se o entendimento de que, para a solução do caso em evidência, não tem relevância a repercussão tributária;

3 - da análise combinada das disposições do art. 489, do RCTE, e dos arts. 1º e 2º, inciso I, da IN nº 1.159/2013-GSF, conclui-se que a expressão compensação das diferenças favoráveis ao sujeito passivo (créditos) deve ser compreendida em sentido restrito, portanto, podem ser objeto da compensação prevista nesta normativa os direitos(créditos) tais como os decorrentes de erro na apuração do imposto; do valor do débito escriturado a maior; do crédito não escriturado tempestivamente ou o crédito escriturado a menor; do pagamento a maior em razão de erro na preparação do documento de arrecadação; do pagamento em duplicidade e outros casos de pagamentos indevidos do imposto, desde que atendidas as condições do art. 173, § 3º, e do art. 174, todos do CTE;

4 - havendo pagamento de ICMS (ainda que pelo regime normal), deve-se considerar que ocorreu o cumprimento da obrigação principal (integral ou parcial) e eventual diferença a maior ou a menor deve ser apurada por meio de auditoria fiscal;

 4.1 -  Comprovado que ocorreu recolhimento a menor de ICMS-ST, se faz necessário exigir o pagamento do imposto omitido (complementação), tomando como data de vencimento o dia nove do mês subsequente ao de entrada da mercadoria no estabelecimento ou do mês a que se refere a auditoria fiscal (art. 53, § único, inciso II, alínea “a”, do Anexo VIII, do RCTE, c/c a Cláusula terceira do Convênio ICMS135/13). Excepcionalmente, quando for inviável a identificação das datas das entradas das mercadorias no estabelecimento, poderá ser considerada como data de vencimento o dia 09 (nove) do mês subsequente ao que se referir a auditoria fiscal.

É o parecer.                             

Goiânia, 29  de   junho   de  2015.

GENER OTAVIANO SILVA

Assessor Tributário                                                         

Aprovado:

CÍCERO RODRIGUES DA SILVA

Gerente de Tributação e Regimes Especiais