ICMS. Material publicitário (cartela) adquirido por casa lotérica, em operações interestaduais, para seu uso e consumo. Distribuição gratuita. Impresso personalizado não caracterizado, conforme § 3.º do art. 5.º da Lei n.º 18.665/2023. Incidência do diferencial de alíquota - DIFAL.

DO RELATO:

A empresa em epígrafe, inscrita no Cadastro Geral da Fazenda - CGF sob o Regime Outros, CNAE 8299706 (casas lotéricas), questiona sobre tratamento tributário na aquisição de cartelas em operações interestaduais.

Informa que para viabilizar a realização do sorteio, adquire selos e cartelas de uma empresa gráfica, domiciliada na cidade de Santana de Parnaíba, Estado de São Paulo.

Esclarece que os selos estão sujeitos à tributação do ICMS-DIFAL, porém entende que com relação às cartelas não há cobrança de ICMS, pois, segundo seu ponto de vista, seriam consideradas “impressos personalizados”.

Acrescenta que o inciso XII do art. 5º da Lei nº 18.665, de 28 de dezembro de 2023, e inciso XIII do art. 4º do Decreto nº 33.327/2019 dispõe sobre a não incidência do ICMS nas operações de saída de impressos gráficos personalizados.

Dada essa situação, requer a suspensão da cobrança do imposto e a emissão de parecer normativo no sentido de dirimir dúvidas sobre a cobrança do imposto nos postos fiscais de divisas, na
aquisição de cartelas nas operações interestaduais

É o relatório.

DO PARECER:

Para análise da matéria, reproduz-se dispositivos da legislação vinculados ao questionamento:

“LEI N.º 18.665, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2023.

DISPÕE ACERCA DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS, E ALTERA A LEI Nº14.455, DE 2 DE SETEMBRO DE 2009.

(...)

Art. 2.º O ICMS incide sobre:

(...)

IX - as operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado;

(...)

§ 3.º Na hipótese do inciso IX deste artigo, o contribuinte remetente da mercadoria ou prestador do serviço recolherá o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a interestadual da unidade federada de origem no prazo estabelecido na legislação.

(...)

Art. 5.º O ICMS não incide sobre:

(...)

XII – operações de saída de impressos gráficos personalizados, tais como folhetos, catálogos, faixas, cartazes, painéis, folders e banners, destinados ao uso exclusivo do encomendante;

(...)

§ 3.º A não incidência prevista no inciso XII do caput deste artigo não se aplica quando o produto relativo à composição gráfica for destinado a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporado, de qualquer forma, à outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS. (grifo nosso)”

Inicialmente, cabe ressaltar que as empresas dedicadas à atividades de loteria, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISS, de competência municipal, nos termos do
item 19 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes
para cumprimento de eventuais obrigações acessórias previstas na legislação tributária, segundo previsão do art. 14 do Decreto nº 35.061/2022 (Regulamento do ICMS):

“Art. 14. Poderá ser concedida, a critério da SEFAZ, inscrição no CGF a pessoas jurídicas, inclusive firmas individuais, devidamente estabelecidas e não obrigadas à inscrição, desde que justifiquem dela necessitar para o exercício de suas atividades, sendo aplicadas a elas, no que couber, as normas relativas ao CGF.”

No Estado do Ceará, conforme previsão do inciso IX do art. 2º da Lei n.º 18.665/2023, ocorre o fato gerador do imposto na saída de mercadoria ou bem de estabelecimento localizado em outra unidade federada com destino a consumidor final não contribuinte localizado no Estado do Ceará, sendo devido a este Estado o imposto correspondente ao Diferencial de Alíquotas - DIFAL. Ressaltamos que essa prescrição tem previsão constitucional no artigo 155, inciso II, c/c o seu § 2º, inciso VII, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual nas operações que destinem bens e mercadorias a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

Embora defenda o consulente que a cartela utilizada para viabilizar a loteria não se trata de mercadoria, não podendo ser tributada em razão da não incidência do ICMS nos impressos personalizados, esse entendimento é diverso do adotado pelos demais fiscos estaduais. Para ilustrar a posição dos entes estatais, listamos a seguir uma coletânea de normativos e respostas de consultas tributárias:

1) São Paulo

A Secretaria da Fazenda de São Paulo, por exemplo, elaborou a Decisão Normativa CAT nº 4/2015, na qual estabelece as condições que o impresso personalizados deve preencher para não estar sujeito à incidência do ICMS:

a) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante);

b) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias;

c) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

Segundo a SEFAZ-SP, os materiais publicitários que oferecem, a despeito da mensagem publicitária neles estampada, utilidade adicional em benefício exclusivo do destinatário (como é o caso de displays, expositores, gôndolas etc.), não podem ser considerados impressos personalizados, nos termos da Decisão Normativa CAT 04/2015. Além disso, a referida Decisão Normativa CAT 04/2015 requer, para que o material publicitário seja considerado impresso personalizado, que seja confeccionado em materiais simples e de baixo valor, que não tenha outra utilidade adicional em benefício do destinatário, além da mensagem publicitária estampada. A Consultoria Tributária Paulista também tem o entendimento que quando o impresso personalizado não está devidamente caracterizado, o tratamento tributário a ser aplicado é o da distribuição de brindes, devendo incidir o ICMS, conforme artigos 456 e seguintes do RICMS/2000, combinado com o item 8 da Decisão Normativa CAT 05/2015.

2) Santa Catarina

Por sua vez, a Secretaria da Fazenda de Santa Catarina regulamentou a saída de impressos gráficos por meio da Portaria SEF nº 116/89. A referida Portaria excluiu da incidência do ICMS, exclusivamente os impressos que tenham finalidade de propaganda e que são objeto de saídas isoladas:

“PORTARIA SEF N° 116, de 07.11.89

O SECRETÁRIO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso de suas atribuições e Considerando as dificuldades de interpretação das disposições do Convênio ICM 11/82 e as reiteradas decisões do contencioso administrativo tributário catarinense,

Considerando a necessidade de uniformizar a aplicação da legislação tributária de modo a evitar desigualdade de tratamento e distorção nos preços ofertados pelas empresas,

RESOLVE:

Art. 1° - Estão sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por estabelecimentos gráficos, que se destinem à comercialização ou industrialização ou participem, de alguma forma, de etapas seguintes de circulação de mercadorias.

Parágrafo único - Aplica-se o disposto neste artigo aos impressos que acompanhem as mercadorias a que se referem, mesmo que contenham indicações de nome ou marca do encomendante, tais como etiquetas, bulas, materiais de embalagem, manuais de instrução e assemelhados. (grifo nosso)

Art. 2° - Não incide ICMS nas saídas de impressos que tenham por finalidade exclusiva a veiculação de propaganda e que devam ser objeto de saídas isoladas.

Art. 3° - Os estabelecimentos gráficos que pratiquem, ao mesmo tempo, operações sujeitas e não sujeitas ao imposto, devem observar o disposto no artigo 3° e seu § 1° da Portaria SEF n° 52/80 de 07 de abril de 1980, caso se verifique a hipótese nele referida.

Art. 4° - Esta Portaria entrará em vigor na data de sua publicação.”

3) Piauí

O Estado do Piauí, por seu turno, comunga com o entendimento pacífico dos fiscos e também tributa a saída de impressos personalizados destinados à comercialização ou à distribuição a título gratuito utilizados na atividade, conforme disposto no inciso VII do art. 5º do Decreto nº 21.886, de 06 de março de 2023 ( Regulamento do ICMS - PI)

“Seção II Da Não Incidência

Art. 5º O imposto não incide sobre:

VIII – a saída, de estabelecimento gráfico, de impressos personalizados, produzidos sob encomenda direta do usuário final (pessoa física ou jurídica), sendo tributada caso estes sejam destinados à comercialização ou à distribuição a título gratuito, ou à utilização nesta atividade ou na de produção, inclusive industrial, entendido como personalizado o impresso cuja confecção inclua nome, firma, razão social e/ou símbolo, logotipo e outros sinais identificativos, para uso ou consumo do próprio
estabelecimento encomendante, como: (Conv. ICM 11/82)

a) documento fiscal;

b) fatura;

c) duplicata;

d) papel para correspondência;

e) cartão comercial;

f) cartão de visita;

g) outros impressos personalizados;”

Como demonstrado, salientamos que a legislação piauiense prevê que, caso os materiais publicitários se enquadrem no conceito de impressos personalizados, não haverá incidência do ICMS nas respectivas operações de aquisições. Porém, caso trate de outros materiais que sejam classificados como uso e consumo da empresa, na operação de entradas dos respectivos produtos, inclusive quando se tratar de distribuição gratuita, haverá a incidência do Diferencial de Alíquota.

4) Rio Grande do Sul

O Estado do Rio Grande do Sul regulamentou o tratamento tributário das operações realizadas pelas indústrias gráficas através do Decreto nº 30.597 de 22/03/1982:

“Art. 1º Não estão sujeitas ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM) as saídas, a usuários ou consumidores finais, de impressos personalizados produzidos mediante encomenda, promovidas por estabelecimentos da indústria gráfica.

§ 1º - Consideram-se impressos personalizados, para os efeitos deste artigo, os papéis ou formulários de uso ou consumo exclusivo do encomendante, cuja impressão inclua o nome, firma ou razão social, marca de comércio, de indústria ou de serviço, tais como talonários de notas fiscais, faturas, duplicatas, cartões de visita e papéis para correspondência.

§ 2º - O disposto neste artigo não se aplica a impressos de qualquer tipo ou natureza destinados à industrialização, comercialização ou posterior distribuição a título gratuito pelo encomendante, tais como rótulos, etiquetas, material de embalagem, bem como qualquer outro produto que, por sua natureza e/ou forma, seja suscetível de utilização específica, independente da mensagem nele contida. (Redação dada pelo Decreto nº 30.799, de 13.08.1982 - Efeitos a partir de 13.08.1982)

§ 3º - Entende-se por usuário ou consumidor final a pessoa física ou jurídica encomendante dos impressos personalizados definidos no § 1º deste artigo.”

Também com a finalidade de facilitar a compreensão do tema, trago à baila interessantes respostas à consulta, que embora não se refiram especificamente a cartelas lotéricas, tratam da interpretação aplicada a impressos personalizados, as quais se sujeitam à incidência do ICMS:

RESPOSTA CONSULTA 78/2021 - SANTA CATARINA

ICMS. SAÍDA DE SACOLAS PERSONALIZADAS DESTINADAS AO COMÉRCIO VAREJISTA PARA ACOMODAR OS PRODUTOS A SEREM REVENDIDOS. CARACTERIZAÇÃO DE OPERAÇÃO DE SAÍDA DE MERCADORIA. INCIDÊNCIA DE ICMS. 

Portanto, responda-se à Consulente que, na saída de sacolas personalizadas destinadas ao comércio varejista para acomodar produtos a serem revendidos, incide o ICMS. As saídas de produtos da indústria gráfica, mesmo que personalizados, que participem de etapas seguintes de circulação de mercadorias e não ao seu uso exclusivo, sujeitam-se à incidência do ICMS.

RESPOSTA CONSULTA 86/2016 - SANTA CATARINA

EMENTA: ICMS. ETIQUETAS TÊXTEIS PERSONALIZADAS. INCIDÊNCIA DO ICMS. POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO PELAS SAÍDAS DE ARTIGOS TÊXTEIS, DE VESTUÁRIO, DE ARTEFATOS DE COURO E SEUS ACESSÓRIOS, PROMOVIDAS PELO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL QUE OS TENHA PRODUZIDO (ART. 15, XXXIX E ART. 21, IX DO ANEXO 2 DO RICMS/SC). 

Ante o exposto, proponho que se responda à consulente que as saídas de etiquetas estão sujeitas à incidência do ICMS e poderão utilizar-se do benefício do crédito presumido, atendidos os requisitos e condicionantes regulamentares, nos termos dos artigos 15, Inciso XXXIX ou 21, Inciso IX do Anexo 2 ao RICMS/SC.

RESPOSTA CONSULTA 036/2008 - SANTA CATARINA

EMENTA: ICMS/ISS. BANNERS, FAIXAS E PELÍCULAS ADESIVAS CONFECCIONADAS CONFORME MODELO PUBLICITÁRIO FORNECIDO PELO PRÓPRIO ENCOMENDANTE, SEM QUALQUER CRIAÇÃO PUBLICITÁRIA DO FABRICANTE CLASSIFICAM-SE COMO MERCADORIA, LOGO, AS OPERAÇÕES COM ESTE TIPO DE PRODUTO DEVERÃO SUBMETER-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.

Pelo exposto responda-se à consulente que os banners, as películas adesivas, produzidas conforme modelo publicitário fornecido pelo encomendante, sem qualquer criação publicitária do fabricante, classificam-se como mercadorias produzidas sob encomenda, logo, as operações relativas a este tipo de produto estão subsumidas na hipótese de incidência do ICMS.

Para finalizar o entendimentos dos fiscos, ainda nos termos do Convênio ICM 11/82, que dispõe sobre a não exigência recolhimento do ICMS nas operações de saída de impressos, promovidas por estabelecimentos gráficos, verificamos que em sua cláusula segunda há a previsão de que são tributados pelo ICMS os impressos destinados à comercialização e à distribuição a título gratuito:

CONVÊNIO ICM 11/82

Dispõe sobre a não exigência recolhimento do ICM nas operações de saída de impressos, promovidas por estabelecimentos gráficos.

Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a não exigir o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário final.

Parágrafo único. Para os fins desta cláusula, considera-se usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo.

Cláusula segunda A norma prevista na cláusula anterior não se aplica a saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou a distribuição a título gratuito.

De forma uma forma geral, verificando as legislações dos estados e, mais precisamente, a legislação tributária do Estado do Ceará, as definições de impressos personalizados e materiais de uso e
consumo são as seguintes:

“Impresso personalizado - São os papéis ou formulários cuja impressão inclua nome, firma ou razão social, marca de indústria, de comércio ou de serviço (monogramas, símbolos, logotipos e demais sinais distintivos), confeccionados para uso ou consumo exclusivo do próprio encomendante (usuário ou consumidor final).

“Os materiais de uso e consumo caracterizam-se por não se agregarem, fisicamente, ao produto final, sendo meramente utilizados nas atividades de apoio administrativo, comercial e operacional (exemplo: papéis para escritório, lâmpadas para utilização nos prédios administrativos, etc.).”

Dessa forma, caso o fornecimento de impressos personalizados esteja de acordo com a definição acima, e estando presentes as condicionantes para uso e consumo exclusivo do encomendante, o item estará sujeito à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos municípios.

Sabe-se que a jurisprudência dos tribunais é no sentido de que a atividade de composição gráfica está entre aquelas consideradas como prestação de serviço (item 13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei complementar nº 116/2003, o que afasta, em tese, a incidência do ICMS. Consolida a questão a Súmula nº 156 do Superior Tribunal de Justiça (STJ), publicada no DJU de 29.03.1996, p. 9.543, com o seguinte teor:

“A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.”

Contudo, conforme disposto no § 3.º e inciso XII do Art. 5.º da Lei nº 18.665/2023, os quais excetuam a classificação de impresso personalizado, a não sujeição ao ICMS não se aplica às saídas de impressos de qualquer tipo ou natureza, destinados à comercialização e industrialização, ainda que incorporado, de qualquer forma, à outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução.

Assim sendo, como no caso sob exame (cartelas), temos impressos não diretamente destinados à propaganda e publicidade, mas sim mercadoria (utilizada na revenda ao público em geral), de
utilização não exclusiva do encomendante, uma vez que são utilizados por terceiros (clientes da loteria), não sendo considerados impressos personalizados para fins tributários, logo, estão sujeitos à tributação do ICMS.

CONCLUSÃO:

Com base nas considerações acima, pode-se concluir, respondendo a consulente, que as cartelas utilizadas pela loteria, mesmo que produzidas por encomenda, segundo especificações do
encomendante, personalizadas ou não, e que forem destinadas, não ao consumo do próprio encomendante, mas a serem integradas na operacionalização da loteria, ainda que se tratem de
materiais de distribuição gratuita utilizados como objetivo de incentivo à venda, configura-se típica operação de circulação de mercadoria, que enseja a incidência do ICMS.

É o parecer.

COORDENADORIA DE TRIBUTAÇÃO – COTRI.