ICMS. Consulta tributária. Operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado no Ceará. Diferencial de alíquotas. Cálculo. Emenda Constitucional n.º 87, de 2015. Produtos de informática. Carregadores de acumuladores elétricos. Convênio ICMS 52/91. Softwares de prateleira. Redução da base de cálculo nas operações internas. Item 1.0.1.27, do Anexo III do Decreto n.º 33.327, de 2019. Instrução Normativa n.º 04/2013. Convênio ICMS 153/15.

I – DO RELATO:

A pessoa jurídica acima qualificada, com inscrição baixada a pedido em 05 de outubro de 2020, contribuinte com atividade no ramo de comércio atacadista de equipamentos de informática (CNAE – FISCAL n° 4651601), estabelecido no Estado do Paraná e inscrito no Estado do Ceará, como responsável tributário pelo recolhimento do diferencial de alíquotas devido a este estado nas operações em que vende produtos a consumidor final não contribuinte do ICMS, de acordo com as alterações constitucionais introduzidas pela Emenda Constitucional n.º 87, de 2015, formula consulta a esta Secretaria, na forma como relatamos a seguir.

Antes declara que: 

a) não se encontra sob ação fiscal iniciada ou já instaurada para apurar fatos que se relacionem com a matéria objeto desta consulta; 

b) não está intimado a cumprir obrigação relativa ao fato objeto desta consulta; 

c) os fatos aqui expostos não foram objeto de decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou litígio em que foi parte.

A consulente fabrica e comercializa produtos de informática, tendo por destinatárias pessoas físicas e jurídicas não-contribuintes do ICMS localizadas no Estado do Ceará.

A consulta diz respeito principalmente à incorporação à legislação deste estado – por meio da Lei n.º 15.863, de 13 de outubro de 2015, e do Decreto n.º 31.861, de 29 de dezembro de 2015 – das disposições relativas às alterações que foram determinadas, por meio da EC n.º 87/2015, nos incisos VII e VIII do § 2.º do art. 155 da Constituição Federal.

Preocupada em preparar adequadamente seus sistemas, quantificar e recolher corretamente esse diferencial de alíquotas, a consulente fez estudos na legislação tributária do Ceará e se deparou com dúvidas pontuais ligadas ao critério que deverá adotar para o cálculo do imposto em três situações distintas, conforme se relata abaixo nos tópicos 1 a 3.

Instados a nos manifestar, proferimos o nosso parecer acerca da matéria sob análise.

II – DO PARECER:

1. Operações com produtos de informática em geral.

A consulente remete para o Ceará, como núcleo das suas operações mercantis, produtos de informática que estão alcançados pela carga tributária do ICMS equivalente a 7% do valor da mercadoria, em razão da redução de 61,11% na base de cálculo prevista no item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019.

Por ocasião da formalização da consulta, a referida redução era de 58,82%, que, combinada com a alíquota de 17% então vigente, resultava na carga tributária de 7%. A partir de 1.º de abril de 2017, a redução passou a ser de 61,11% em razão da majoração da alíquota modal para 18%, mantendo-se a carga tributária efetiva de 7%, disciplinada pelo art. 41, inciso I, alínea z-2., do Decreto n.° 24.569, de 31 de julho de 1997, atualmente regulada pelo item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019.

A consulente afirma que não encontrou o “ato específico do Secretário da Fazenda” a que se referia a alínea z-2 do inciso I do art. 41, do Decreto n.° 24.569, de 31 de julho de 1997, correspondente item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019 e que, ao consultar o Plantão Fiscal desta Secretaria, foi informada de que esse ato específico, pressuposto da eficácia da redução, seria a Instrução Normativa n.º 04/2013, cujo Anexo Único arrolaria os produtos alcançados pelo benefício.

Respondemos logo esse questionamento. Sim, reconhecemos que essa Instrução Normativa, ao conter uma lista de mercadorias inerentes ao ramo de informática, teve por finalidade declarada disciplinar o regime de substituição tributária com carga líquida do ICMS, conforme prescreve o seu art. 1.º, mesmo sem esta fazer qualquer alusão à redução de base de cálculo das operações internas com os produtos da cesta básica.

Não obstante essa omissão, esclarecemos que a administração tributária estadual entende que o ato específico a que se refere esse dispositivo é a Instrução Normativa n.º 04/2013. Esse ato normativo, portanto, serve de critério tanto para o regime de substituição tributária por carga líquida como para efeito de redução de 61,11% na base de cálculo do ICMS.

Dentre os diversos produtos comercializados pela consulente para não contribuintes do Estado do Ceará, estão as impressoras (posição 8443 da NCM), as máquinas de processamento de dados (posição 8471 da NCM) e suas partes (posição 8473 da NCM), todas arroladas no Anexo Único da IN 04/2013.

Embora a alíquota interna “nominal” para os referidos produtos de informática seja 18%, a alíquota interna efetiva (carga tributária) equivale a 7%, sendo entendimento da consulente que, no cálculo do diferencial de alíquotas para tais mercadorias, a “alíquota interna” a ser considerada seja a efetiva de 7% (item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019 combinado com o Anexo Único da IN 04/2013), e não a nominal de 18%.

Sustenta a consulente que a sua conclusão se baseia na limitação imposta pelo art. 152 da Constituição Federal, que proíbe tratamento discriminatório ao vedar que os Estados estabeleçam “diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”.

Assim, conclui a consulente que, se nas operações internas o Estado do Ceará cobra em relação aos produtos de informática abrangidos pelo item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019, combinado com o Anexo Único da IN 04/2013, o ICMS equivalente a 7% (carga final resultante da redução da base de cálculo), inexistiria fundamento lógico e jurídico-constitucional válido para negar a aplicação dessa alíquota efetiva ao cálculo do diferencial de alíquotas, pelo único motivo de os mesmos produtos provirem de outra Unidade da Federação.

Dizendo de outro modo, nos dizeres da consulente se o Ceará exige, ao fim e ao cabo, o ICMS de 7% nas operações internas com os produtos de informática em apreço, revela-se injustificado aplicar 18% para fins de diferencial de alíquotas tendo como exclusiva razão a procedência das mercadorias, que sairão do estabelecimento da consulente localizado no Paraná.

Entende a consulente que o “novo” diferencial de alíquotas, que recairá sobre as operações destinadas a consumidor cearense não-contribuinte, deverá ser calculado com observância desse critério, a saber, considerando a alíquota interna efetiva – no caso, os 7% previstos citada legislação cearense, o que resultará em:

a) Nada a recolher a título de diferencial, quando a alíquota interestadual for de 7%; [7% - 7% = 0] ou

b) 3% de diferencial a recolher, nas hipóteses em que aplicável a alíquota interestadual de 4% [7% - 4% = 3%] (Resolução do Senado Federal n.º 13, de 2012).

Afirma que esse entendimento seu foi reforçado pela aprovação e publicação, pelo CONFAZ, do Convênio ICMS 153, 11 de dezembro de 2015 (DOU em 15.12.2015), que dispôs especificamente quanto à matéria em apreço (repercussão dos benefícios fiscais de redução da base de cálculo e isenção na apuração do diferencial de alíquotas):

“Cláusula primeira. (...)

§ 1.º No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino.

(...)”

(grifo nosso)

Para afastar qualquer risco de interpretação divergente, a consulente solicita a ratificação do seu entendimento, tendo em vista que o § 1.º da cláusula primeira do Convênio ICMS 153/15, a seu ver, teve por objetivo alcançar os benefícios previstos para as operações internas sem amparo na Lei Complementar n.º 24/75 – o que seria o caso do item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 2019, combinado com a Inst. Normativa n.º 04/2013.

RESPOSTA. O entendimento adotado pela administração tributária deste estado diverge do defendido pela consulente. Passamos a expor as razões. Evidentemente, nosso entendimento está
concordância com o Convênio ICMS 153/15, especialmente com o § 1.º da sua cláusula primeira:

“No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino.” Note a consulente que a prescrição “sem prejuízo da aplicação interna (…)” está sendo observada no nosso cálculo.

O diferencial de alíquotas, uma vez que corresponde, como a sua própria denominação diz, à diferença entre a alíquota interna deste estado e a interestadual do estado de origem, é assim calculado:

a) no caso de ser utilizada pelo estado de origem do produto de informática a alíquota de 7%:

DIFAL: 18% - 7% = 11%

Aplica-se em seguida essa diferença entre as alíquotas sobre a base de cálculo reduzida em 61,11%, em consonância com o Convênio ICMS 153/15:

DIFAL = [BC x (1 – 0,6111)] x 11% = BC x 0,3889 x 11% = BC x 4,2779%, onde BC é o valor do produto.

A partir de 1.º de janeiro de 2019, a totalidade desse diferencial é devida ao Estado do Ceará. Todavia, nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada e imposto correspondente deve ser compartilhado nos termos da Cláusula décima do Convênio ICMS 93 DE 2015, vejamos:

Cláusula décima Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino, cabendo à unidade federada:

I - de destino:

a) no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

b) no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado;

II - de origem:

a) no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

b) no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado.

§ 1º A critério da unidade federada de origem, a parcela do imposto a que se refere o inciso II do caput deve ser recolhida em separado.

§ 2º O adicional de que trata o § 4º da cláusula segunda deve ser recolhido integralmente para a unidade federada de destino.

Ilustrativamente, no ano de 2018, é devido ao Ceará 80% do DIFAL, ou seja: BC x 4,2779% x 0,80 = BC x 3,4223%

b) no caso de ser utilizada a alíquota de 4% (produto importado) pelo estado de origem:

DIFAL: 18% - 4% = 14%

Aplica-se em seguida essa diferença sobre a base de cálculo reduzida em 61,11%:

DIFAL = [BC x (1 – 0,6111)] x 14% = BC x 0,3889 x 14% = BC x 5,4446%

Do mesmo modo, em 2018, é devido ao Ceará 80% do DIFAL, ou seja: BC x 5,4446% x 80% = BC x 4,3556%

2. Operações com “carregadores de acumuladores” – NCM 8504.40.10. Convênio ICMS 52/91 cuja vigência foi prorrogada até 30.04.2024 pelo Convênio ICMS 178/21.

A consulente realiza operações com “carregadores de acumuladores”, classificados na NCM-SH com o código 8504.40.10 e taxativamente arrolados no Anexo I do Convênio ICMS 52/91 (item 66.1), gozando da redução da base de cálculo do ICMS nas operações internas e interestaduais, conforme a cláusula primeira, incisos I e II, desse convênio. Na legislação estadual, o benefício está previsto no item 6.0.66.1, do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 2019 .

Observa que, embora os carregadores de acumuladores objeto das operações da consulente estejam ligados aos produtos de informática que comercializa, há que se considerar que o Anexo I do Convênio ICMS 52/91 arrolou exaustivamente as mercadorias alcançadas pelo benefício, dentre as quais os ditos carregadores de acumuladores NCM 8504.40.10, em seu item 66.1

Perfilhando o entendimento da consulente, o Estado de São Paulo reconheceu a aplicação de benefício semelhante a quaisquer mercadorias listadas como sendo “máquinas, aparelhos e equipamentos industriais”, assim se posicionando por meio da Decisão Normativa CAT 03/2013 (DOE/SP em 18.12.2013).

Em seguida, a consulente tece comentários sobre essa decisão normativa e a interpretação do Convênio ICMS 52/91, que aqui omitimos por ser desnecessário, uma vez que o fisco deste estado concorda com a consulente no que se refere à consideração dessa redução da base de cálculo (que se aplica também às operações internas) no cálculo do diferencial de alíquotas, dado que o Convênio ICMS 52/91 foi recepcionado pelo ordenamento jurídico cearense e deve ser observado o disposto no Convênio ICMS 153/15 conforme elucidado alhures.

Especificamente no que se refere ao objeto desta consulta, entende a consulente que o diferencial de alíquotas equivalerá a:

a) 3,66% sobre as operações com carregadores de acumuladores destinadas a consumidor final não contribuintes deste Estado, porquanto a carga interestadual do ICMS, de acordo com o Convênio ICMS 52/91, cláusula primeira, inciso I, “a”, será de 5,14%, e a alíquota interna efetiva será de 8,80%; e

b) 4,80% nas operações com produtos sujeitos à alíquota interestadual de 4% (Resolução do Senado Federal 13/2012).

RESPOSTA. Embora adotemos a redução da base de cálculo, discordamos desse cálculo.

Explicitamos abaixo o cálculo adotado pela administração tributária estadual.

a) no caso de ser utilizada pelo estado de origem do carregador a alíquota de 7%:

DIFAL: 18% - 7% = 11%

Aplica-se em seguida essa diferença entre as alíquotas sobre a base de cálculo reduzida em 51,11%, visto que o Convênio ICMS 52/91 prescreve a carga tributária de 8,80%.

Explicamos por quê: 18% x (1 – 0,5111) = 8,80%

Assim, aplicando a redução em consonância com o Convênio ICMS 153/15, temos:

DIFAL = [BC x (1 – 0,5111)] x 11% = BC x 0,4889 x 11% = BC x 5,3779%,

A partir de 1.º de janeiro de 2019, a totalidade desse diferencial é devida ao Ceará. A título de exemplo, no ano de 2018, é devido ao Ceará 80% do DIFAL, ou seja: BC x 5,3779% x 0,80 = BC x 4,3023%

b) no caso de ser utilizada a alíquota de 4% (produto importado) pelo estado de origem:

DIFAL: 18% - 4% = 14%

Aplica-se em seguida essa diferença sobre a base de cálculo reduzida em 51,11%: DIFAL = [BC x (1 – 0,5111)] x 14% = BC x 0,4889 x 14% = BC x 6,8446%,

Igualmente, em 2018, é devido ao Ceará 80% do DIFAL, ou seja: BC x 5,4756%

Nota: BC é o valor do produto.

3. Das operações com “softwares de prateleira” comercializados através de download

A consulente afirma comercializar “softwares de prateleira” como o Microsoft Windows e o Microsoft Office, através de transferência eletrônica (download). Sobre esses bens e o regramento jurídico tributário atualmente aplicável cabe as devidas considerações.

O julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 1.945 e da ADI 5.659 pelo Supremo Tribunal Federal (STF) resultou na exclusão da incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador (software). Agora, nessas operações, o imposto que incide é o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Como resultado, independentemente de o software ter sido desenvolvido com características específicas para um cliente em particular ou não, a incidência tributária será apenas do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN.

Desse modo, restou por firmado o entendimento de que a comercialização de licença e cessão de direito de uso de software, independentemente se há ou não customização/modificação para o cliente, disponibilizado por transferência eletrônica de dados (download) ou em meio físico, deve incidir apenas o ISSQN.

No dia 18/02/2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) alterou sua posição em relação à tributação de software. Durante o julgamento conjunto das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 5.659/MG e 1.945/MT, a maioria dos ministros decidiu que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não incide sobre operações que envolvem licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador.

Com essa decisão, houve uma mudança no entendimento anterior sobre a tributação de software.

Antes, a tributação era dividida em duas situações: para softwares personalizados, feitos sob encomenda, incidia o ISSQN; para softwares padronizados, vendidos em grande escala, incidia o
ICMS.

Durante a sessão de julgamento das mencionadas ADIs 5.659 e 1.945, o STF reavaliou seu entendimento e decidiu que apenas o ISSQN deve incidir nas operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de software. Os ministros argumentaram que o software padronizado, independentemente de sua forma de disponibilização (inclusive física), não pode ser tributado pelo ICMS. A suprema corte asseverou que, embora seja possível a incidência do ICMS sobre bens intangíveis ou imateriais, a transferência de propriedade do bem é indispensável para que ocorra o fato gerador do ICMS, o que não ocorre nas operações com software.

Além disso, os ministros destacaram que o legislador optou por incluir as transações que envolvem software no escopo do ISSQN, como evidenciado pelo subitem 1.05 da lista anexa à Lei
Complementar nº 116/2003, o qual estabelece a incidência do ISSQN sobre atividades como licenciamento ou cessão de direitos de uso de programas de computador.

Ademais, merece destaque que os efeitos da decisão das ADIs 5.659/MG e 1.945/MT foram modulados, a contar da publicação da ata de julgamento do mérito em questão – 20 de maio de 2021, atribuindo eficácia ex nunc, com o fito de:

“a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores;

b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. 

Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS. Por sua vez, incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, nos termos do voto do Relator (...).”

Com base em tudo o que foi apresentado, em resposta à pergunta da Consulente, conclui-se que o ICMS não é aplicável em suas operações de venda de licenças e cessão de direitos de uso de software.

Portanto, quaisquer dúvidas relacionadas ao ISSQN e ao cumprimento das obrigações acessórias correspondentes devem ser encaminhadas ao fisco do Município competente.

4. Das indagações finais:

Concluindo, a consulente faz as seguintes perguntas. Embora algumas delas já tenham sido respondidas ao longo deste parecer, reiteramos de forma sintética as respostas.

Para fins de cálculo do diferencial de alíquotas exigível pelo Estado do Ceará, nos moldes da EC 87/2015, está correto o entendimento da consulente de que:

a) O Anexo Único da Instrução Normativa 04/2013 lista os produtos de informática sujeitos à redução da base de cálculo prevista no item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019, conforme lhe foi informado pelo Plantão Fiscal desta Secretaria, correspondendo ao “ato específico do Secretário da Fazenda” a que se refere o dispositivo regulamentar?

RESPOSTA. Sim, conforme já respondemos no início deste parecer.

b) Considerando o que determina o § 1.ºda cláusula primeira do Convênio ICMS 153/15, deverá ser aplicada a alíquota interna efetiva de 7% prevista no item 1.0.1.27 do Anexo III do Decreto n.° 33.327, de 30 de outubro de 2019, combinado com a IN 04/2013, Anexo Único, em se tratando de operações com os produtos de informática abarcados pela redução da base de cálculo de que trata o referido dispositivo, de modo que o diferencial será:

1. Nulo (ou zero), caso a operação interestadual seja tributada pela alíquota ordinária de 7%? Ou

2. Equivalente a 3%, caso a operação interestadual se submeta à alíquota especial de 4% por força da Resolução do Senado Federal 13/2012?

RESPOSTA. O entendimento desta Secretaria é diverso do trazido pela consulente. Já respondemos acima a essa questão, inclusive explicitando as fórmulas de cálculo nos dois casos.

c) Considerando que:

I - O Convênio ICMS 52/91, em sua cláusula quinta, determina expressamente que “para efeito de exigência do ICMS devido em razão do diferencial de alíquotas, o Estado onde se localiza o destinatário dos produtos de que trata esse Convênio reduzirá a base de cálculo do imposto de tal forma que a carga tributária total corresponda aos percentuais estabelecidos nas Cláusulas primeira e segunda para as respectivas operações internas; e, ainda, que

II - A cláusula primeira, caput, do Convênio ICMS 153/15, determina a aplicação da base reduzida interna prevista em acordo interestadual, concedido de acordo com a Lei Complementar 24/75, ao cálculo do diferencial de alíquotas;

Nas operações com carregadores de acumuladores – NCM 8504.40.10, a consulente deverá considerar a alíquota interna efetiva de 8,80%, o que implicará em:

1. Diferencial equivalente a 3,66% quando aplicável a carga interestadual de 5,14% prevista no Convênio ICMS 52/91, cláusula primeira, I, “a”?

2. Diferencial equivalente a 4,80% nos casos em que a alíquota interestadual seja de 4%?

RESPOSTA. Adotamos o benefício previsto no Convênio ICMS 52/91 no cálculo do diferencial de alíquotas, mas as fórmulas de cálculo adotadas por esta Secretaria nos casos dos itens 1 e 2 não correspondem às sugeridas pela consulente. No Tópico 2 já explicitamos essas fórmulas de cálculo.

d) Em relação aos softwares comercializados sem o respectivo suporte informático, por meio de transferência eletrônica (download), levando em conta que não haverá tributação na origem (RICMS/SP, Disposições Transitórias, art. 37 – Decreto 61.791/2016):

Está correto o entendimento de que nada será devido a título de diferencial, em face da mutilação da regra-matriz de incidência do diferencial (ausência de alíquota interestadual a ser cotejada com a interna para cálculo da eventual diferença a recolher)?

e) Em discordando este órgão consultivo do entendimento acima proposto pela consulente, o cálculo do diferencial deverá levar em conta a alíquota interestadual de 7%, como se houvesse tributação na origem, o que resultaria em um diferencial equivalente a 11%(alíquota interna de 18% – a interestadual de 7%)? Ou

f) Haveria tratamento diferenciado para software comercializado sem o respectivo suporte informático (por download) aplicável ao cálculo do diferencial de alíquotas? Nesta hipótese, a quanto corresponderá o diferencial?

RESPOSTA. Já respondemos acima a essa questão item 3.

Por oportuno, salientamos, ainda, que, no caso do Fisco Estadual vir a constatar eventual irregularidade nos documentos fiscais que acobertam as operações, os contribuintes estarão sujeitos
às penalidades previstas na legislação estadual, inclusive quanto ao pagamento do ICMS porventura devido, com os acréscimos legais.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas na consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita a Consulente nos termos da legislação vigente, devendo atentar-se para eventuais alterações da legislação tributária tratada neste Parecer.

É o Parecer, s.m.j.