1. RELATÓRIO

Trata-se de consulta formulada pela Gerência de Fiscalização, por
intermédio do Memorando n. 040/2021/SEFIN-GEFIS (Id 0019377077), pretendendo
obter “entendimento acerca da não ocorrência da decadência” com relação aos
fatos materializados sob a égide da Lei Estadual n. 3.277, de 12 de dezembro de
2013, declarada inconstitucional nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade
n. 0801986-11.2016.8.22.0000.

Referida Lei concedia benefício tributário, consubstanciado em “crédito
presumido de ICMS nas operações de aquisições interestaduais de mercadorias
para emprego na construção e de bens para o imobilizado e redução de base de
cálculo nas importações de bens para o imobilizado das empresas vinculadas à
construção das usinas hidrelétricas e das linhas de transmissão relacionadas às
Usinas de Santo Antônio e Jirau, no Rio Madeira”.

A Ação Direta de Inconstitucionalidade, por sua vez, foi ajuizada pelo
Procurador-Geral de Justiça do Estado de Rondônia, com a finalidade de angariar
provimento declaratório de inconstitucionalidade da Lei Estadual n. 3.277/2013,
conforme se depreende de cópia da petição inicial acostada em Id 0019406634,
fls. 242/280, sendo, ao final, julgada procedente, sem qualquer modulação dos
efeitos, consoante acórdãos de Id 0019406634, fls. 17/32, e Id 0019406503, fls.
214/218 e ata de julgamento de Id 0019406503, fls. 57. Dessa forma, aludida Lei
foi definitivamente expurgada do ordenamento jurídico, com efeitos retroativos.

Feitas essas considerações, tem-se que o cerne da questão é saber
o dia a partir do qual iniciou-se a contagem do prazo decadencial nos
termos dos art. 150, §4º, e 173, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional – CTN), recepcionada como Lei Complementar pela
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF/88).

É, em breve síntese, o relatório.

2. ANÁLISE E LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

A alínea “b” do inciso III do art. 146 CF/88 determina que cabe à Lei
Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre a decadência. Transcreve-se:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:

(...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

(...)

Cumprindo o comando constitucional, os artigos 150, § 4º, e 173,
ambos do CTN, estabelecem as normas que regem a decadência, e que devem
ser observadas pelo Estado de Rondônia. Veja-se:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que
tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Conforme se denota, nas situações ordinárias, o termo inicial do prazo
de decadência varia, a depender das características do lançamento efetuado.

O primeiro artigo trata do lançamento por homologação, modalidade
em que o próprio contribuinte é quem tem o dever de apurar o montante do
imposto a ser recolhido, e de efetuar o pagamento, que fica sujeito à posterior
homologação pela autoridade administrativa. Neste caso, o direito da Fazenda
Pública de constituir o crédito tributário decai no prazo de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador, na forma do art. 150, §4º, do CTN.

O mesmo comando se aplica quando o contribuinte declara o que
compreende devido, paga esse valor, mas o Fisco entende que deveria ter
declarado quantia maior (ou seja, não houve declaração e pagamento de uma
diferença). Neste caso, o Fisco tem o prazo de 05 (cinco) anos, também contado
da ocorrência do fato gerador, para constituir a diferença não declarada e não
paga.

O segundo artigo transcrito trata do lançamento de ofício, no qual o
prazo decadencial se deflagará no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou na data em que tenha sido
iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, o que ocorrer
Parecer 54 (0019823117) SEI 0030.322579/2021-44 / pg. 2
primeiro, na forma do art. 173, I, e parágrafo único do CTN.

Nas hipóteses em que o tributo deva ser lançado por homologação,
mas o contribuinte não cumpre o seu dever legal de o declarar e de o pagar
antecipadamente, o crédito será lançado de ofício pelo fisco, motivo pelo qual o
prazo decadencial também terá início na forma do art. 173, I, e parágrafo único do
CTN. Trata-se de contornos corroborados pelo entendimento jurisprudencial, que
se encontram até mesmo cristalizados na Súmula 555 do STJ:

Súmula 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente
na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa. STJ. 1ª Seção. Aprovada em 09/12/2015. DJe 15/12/2015.

Por fim, é imperioso destacar que, em sendo o tributo sujeito a
lançamento por homologação, caso a declaração e o pagamento antecipado
sejam efetuados mediante dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial
também será o previsto no art. 173, I, e parágrafo único do CTN, consoante
previsão contida na parte final do §4º do art. 150 do mesmo Código. Novamente,
trata-se de entendimento corroborado pela jurisprudência, conforme se extrai:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA356/STF. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.REGRA DO ARTIGO 150, § 4º, C/C 173, I, DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIONACIONAL. IDENTIFICAÇÃO DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO POR
PARTE DOSUJEITO PASSIVO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR
IRRISÓRIO.MAJORAÇÃO. 1. A tese desenvolvida com lastro no art. 173, II, do
CTN – anulação de lançamento decorrente ou não de vício formal - não foi
objeto de debates na Corte de origem, o que configura falta de
prequestionamento e impede o acesso da matéria à instância especial, em
respeito ao disposto na Súmula 356/STF. 2. Segundo firme jurisprudência desta
Corte, o prazo decadencial nos tributos sujeitos a lançamento por homologação,
caso tenha havido dolo, fraude ou simulação por parte do sujeito passivo, tem
início no primeiro dia do ano seguinte ao qual poderia o tributo ter sido lançado.
Incidência da Súmula 83/STJ. 3. Os honorários advocatícios são passíveis de
modificação na instância especial tão somente quando se mostrarem irrisórios
ou exorbitantes. Na espécie, o Tribunal de origem fixou o valor emR$1.000,00
(mil reais), insuficiente para remunerar adequadamente opatrono.4. Esse valor
deve ser elevado para R$ 10.000,00 (dez mil reais), levando em consideração
os marcos previstos nas alíneas do artigo20, § 4º, do Código de Processo Civil.5.

Recurso especial da Fazenda Nacional não conhecido. Recurso especial do
contribuinte provido (STJ - REsp: 1086798 PR 2008/0187507-2, Relator: Ministro
CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 18/04/2013, T2 - SEGUNDA TURMA, Data
de Publicação: DJe 24/04/2013).

Na situação trazida aos autos temos que, a partir de 12 de dezembro
de 2013, ao praticar fatos previstos nos art. 1º e 3º da Lei Estadual n. 3.277/2013,
que se amoldavam à regra matriz de incidência do ICMS, as empresas vinculadas
à construção das usinas hidrelétricas e das linhas de transmissão relacionadas às
Usinas de Santo Antônio e Jirau, no Rio Madeira, em tese, declaravam e efetuavam
o pagamento do valor que entendiam devido do tributo. Não obstante, sob a
proteção da referida Lei, o elemento quantitativo do imposto era inferior, em
razão da redução de base de cálculo concedida.

Ante o princípio da presunção de constitucionalidade das leis, a declaração e o pagamento realizados nos moldes acima também se presumiam corretos. É dizer que, pressupondo ser constitucional a Lei Estadual n. 3.277/2013, o contribuinte, por óbvio, não declarava, nem pagava imposto calculado sobre a base de cálculo desonerada. O fisco, por seu turno, não lançava de ofício o imposto, uma vez que o ato, em um primeiro momento, teria se revelado ilegal à vista da existência de lei, presumidamente constitucional, que impedia a exação.

Em 31 de agosto de 2018 foi publicado o acórdão proferido nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 0801986-11.2016.8.22.0000, conforme consta da certidão de Id 0019406503, fls. 277, por intermédio da qual o egrégio Tribunal de Justiça do Estado de Rondônia declarou inconstitucional a Lei Estadual n. 3.277/2013. A partir de então, toda a situação jurídica acima exposta, antes presumidamente válida, caiu por terra, com efeitos retroativos, fazendo restar evidente o dever do contribuinte de declarar e pagar o imposto apurado sobre a base de cálculo anteriormente desonerada, bem como o poder-dever do fisco de lançar de ofício o ICMS não declarado, nem pago no período.

A partir desse contexto, surge a problemática trazida a lume: qual o termo inicial da contagem do prazo decadencial, em desfavor do Estado de Rondônia, para constituir o crédito tributário?

A nosso ver, a contagem do prazo de decadência se deflagrou na data da publicação do acórdão de Id 0019406634, fls. 17/32 (31/08/2018) ou no primeiro dia do exercício seguinte ao de referida publicação, a depender das condições do lançamento, pelos motivos a seguir delineados.

Em tese, os recolhimentos foram efetuados pelos contribuintes com observância à redução de base de cálculo deferida pela Lei n. 3.277/2013, sem considerar a inconstitucionalidade da norma, cuja declaração ainda estava por vir.

Até a data da publicação do acórdão, não era materialmente possível ao fisco fazer o lançamento do ICMS calculado sobre a base de cálculo desonerada, nem exigido do contribuinte a declaração e o pagamento do imposto calculado dessa forma.

Somente com o advento da declaração de inconstitucionalidade da Lei, publicada em 31 de agosto de 2018, desapareceu a sistemática segundo a qual o tributo havia sido declarado e pago, fazendo surgir para o contribuinte o dever de pagar o ICMS calculado sobre a base de cálculo desonerada, e possibilitando ao fisco a constituição da diferença não declarada e não paga, ou o lançamento de ofício, a depender do caso concreto.

Nessa vertente, compreende-se que a locução “(...) àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”, contida no art. 173, I, do CTN, possui uma amplitude material, observando que a possibilidade de lançar somente se evidenciou após a formação da situação jurídica que fez nascer o dever de pagar o imposto sobre a base de cálculo desonerada.

No mesmo sentido, a subsunção dos fatos efetivamente materializados à hipótese de incidência genérica e abstrata, previstas na lei nº 688/96, somente se verificou após a declaração de inconstitucionalidade, com efeitos retroativos, da norma concessora de benefício fiscal, possibilitando ao fisco o lançamento por homologação ou de ofício, nas formas previstas nos arts. 150, §4º ou 173 do CTN, conforme o caso. A partir de então é que surgiram as obrigações tributárias e o respectivo dever de declarar e pagar o imposto, relativos ao ICMS incidente sobre a base de cálculo desonerada.

Tendo em vista que a subsunção dos fatos efetivamente materializados à hipótese de incidência genérica e abstrata e que a possibilidade de realizar o lançamento somente foram constatadas a partir da publicação do acórdão de Id 0019406634, fls. 17/32 (31/08/2018), entendemos que apenas a partir de então começou a contagem do prazo decadencial de 05 (cinco) anos, em desfavor do Estado de Rondônia, para constituir a diferença não declarada e não paga, na forma do art. 150, §4º, do CTN.

Por outro lado, não existindo declaração, nem o pagamento, de qualquer valor de imposto, ou havendo declaração e pagamento realizados mediante dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial para constituir o crédito tributário referente ao ICMS calculado sobre a base de cálculos desonerada deve ser contado a partir do exercício seguinte ao da publicação do acórdão de Id 0019406634, fls. 17/32 (01/01/2019), ou da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, o que tiver ocorrido primeiro, na forma do art. 173, I, e § único, do CTN.

Feitas essas considerações, faz-se necessário tecer dois apontamentos, com vistas à garantia da constituição do crédito em favor do Estado de Rondônia.

Primeiramente, recomenda-se às autoridades competentes para programar, organizar, executar e controlar as atividades de fiscalização, bem como para expedir as respectivas designações fiscais, nos termos da Lei n. 688/96, do RICMS/RO-2018 (aprovado pelo Decreto 22.721/2018), do Decreto n. 25.424/2020, e da Instrução Normativa n. 011/2008/GAB/CRE, que verifiquem a  possibilidade de promoverem o lançamento, em primeiro lugar, dos créditos não alcançados por decadência, se contada do fato concretizado sob a égide da Lei nula, que seria, nesta data, aqueles originados de fatos ocorridos a partir de 09 de agosto de 2016 ou de 1º de janeiro desse ano, a depender das características do lançamento.

Por fim, considerando que compete à Procuradoria-Geral do Estado de Rondônia representar o Estado em Juízo e emitir informações ou pareceres sobre matéria fiscal, na forma do art. 24, V, da Lei Complementar n. 620, de 20 de junho de 2011, opinamos pela solicitação, em caráter complementar, do entendimento daquele Órgão acerca do termo a quo da decadência para constituição de crédito tributário de ICMS decorrente de fatos materializados sob a égide de Lei concessora de benefício tributário posteriormente declarada inconstitucional, com efeitos retroativos, em sede de controle concentrado de constitucionalidade.

3. CONCLUSÃO

Com base na legislação relacionada e no raciocínio jurídico acima exposto, conclui-se que:

a) o transcurso do prazo decadencial de 05 (cinco) anos, em desfavor do Estado de Rondônia, para constituir a diferença de ICMS não declarada e não paga em decorrência da Lei Estadual n. 3.277/2013 teve início a partir da publicação do acórdão de Id 0019406634, fls. 17/32 (31/08/2018), na forma do art. 150, §4º, do CTN;

b) não existindo declaração, nem pagamento, de qualquer valor de imposto, ou havendo declaração e pagamento realizados mediante dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial para constituir o crédito tributário referente ao ICMS calculado sobre a base de cálculos desonerada se iniciou a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação do acórdão de Id 0019406634, fls. 17/32 (01/01/2019), ou da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, o que tiver ocorrido primeiro, na forma do art. 173, I, e § único, do CTN;

c) às autoridades competentes cabe verificar se, por cautela, seria mais conveniente o lançamento, em primeiro lugar, dos créditos não alcançados por decadência, caso esta fosse contata a partir da data da ocorrência do fato concreto sob a vigência da Lei nula, que seria, nesta data, aqueles originados de fatos ocorridos a partir de 09 de agosto de 2016 ou de 1º de janeiro desse ano, a depender das características do lançamento.

É o parecer.

À consideração superior.

Porto Velho, 09 de agosto de 2021.

Heleno Meira da Silva

Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

Matrícula 300160787

Diego Souza Meneguitti

Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

Matrícula 300168996

De acordo:

Patrick Robertson de Carvalho

Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

Gerente de Tributação

1. Aprovo o presente Parecer.

2. Notifique-se a parte interessada.

Antonio Carlos Alencar do Nascimento

Coordenador Geral da Receita Estadual