I - RELATÓRIO

(...), solicita esclarecimentos a respeito do programa PROGOIÁS, especialmente quanto ao art. 5º da Lei nº 20.787, de 03 de junho de 2020, c/c a Cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/17.

Aduz que o Governo do Estado de Goiás publicou, em junho de 2020, a Lei nº 20.787/2020, que instituiu o PROGOIÁS e que, como amplamente divulgado, o referido incentivo foi uma “cola” do incentivo atualmente vigente no Estado do Mato Grosso do Sul, conforme expressamente previsto no art. 3º, §§ 2º e 8º da Lei Complementar 160/2017, transcrição abaixo:

“Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:

(…)

§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar:

(...)

§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.” (g.n.)

Observa que a Lei Complementar 160/2017 condiciona a adesão à vigência do benefício original e afirma que a expressão “enquanto vigentes” gerou dúvida na Consulente acerca da validade do programa PROGOIÁS caso o Estado de Mato Grosso do Sul decida, por algum motivo, revogar o seu incentivo, ou até mesmo colar o incentivo de outro estado da região, como o de Mato Grosso.

Ressalta que o incentivo do PROGOIÁS, nos termos do art. 5º da Lei 20.787/2020, é concedido por tempo determinado e mediante contrapartida de investimento pela empresa beneficiária (oneroso), consoante art. 4º, § 3º do referido diploma legal.

Relata que tem a intenção de migrar para o PROGOIÁS, desde que tenha garantias de sua segurança jurídica; que a migração de empresa beneficiária do PRODUZIR está positivada no art. 23 da Lei nº 20.787/20, com a condicionante de que a empesa interessada renuncie ao seu incentivo atual.

Por último, apresenta os seguintes questionamentos:

1) À luz do art. 5º, § 1º, I da Lei nº 20.787/20 c/c a Cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/2017, o benefício do PROGOIÁS pode ser considerado como oneroso e por tempo determinado, com validade atual conforme previsto na LC 160/17 (até 2032), e, portanto, irrevogável, nos termos do art. 178 do Código Tributário Nacional?

2) Em caso positivo, considerando o fato de o § 8º do art. 3º da Lei complementar 160/2017 literalmente dispor que “as unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.”, o termo “enquanto vigentes” pode ser interpretado como: na hipótese de que Mato Grosso do Sul revogue o incentivo que serviu de base para a cola pelo Estado de Goiás, o Estado de Goiás automaticamente será obrigado a também revogar o seu incentivo?

II - FUNDAMENTAÇÃO

A Consulente é beneficiária do Programa de Desenvolvimento Industrial de Goiás – PRODUZIR, signatária do Termo de Acordo de Regime Especial – TARE Nº 001-144/2019–GSE, e pretende migrar para o programa PROGOIÁS.

Conforme o art. 155, § 2º, XII, “g” da Constituição Federal de 1988, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS serão concedidos e revogados. Essa regulação está consubstanciada na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, que, em seu art. 1º e parágrafo único, estabelece que a concessão ou revogação de quaisquer benefícios, incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais ocorrerá nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal.

A Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, dispõe sobre o convênio a que alude a Lei Complementar nº 24/1975, traçando as suas diretrizes. Por fim, o Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017, fecha a cadeia normativa que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberarem sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relacionados ao ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais.

Desse modo, as regras do PROGOIÁS, instituído pela Lei estadual nº 20.787, de 03 de junho de 2020, com amparo nas Leis Complementares federais nºs 24/1975 e 160/2017, e no Convênio ICMS 190/17, devem ser interpretadas no conjunto dessa base normativa, associada ao Código Tributário Nacional – CTN.

Registrem-se as prescrições legais que envolvem a matéria consultada:

LC 160/2017

“Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:

(…)

§ 8o  As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.” (g.n.)

CONVÊNIO ICMS 190/17

“Cláusula primeira Este convênio dispõe sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre a reinstituição dessas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, observado o contido na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, e neste convênio.

(…)

§ 4º Para os fins do disposto neste convênio, os benefícios fiscais concedidos para fruição total ou parcial, compreendem as seguintes espécies:

(…)

V - crédito outorgado ou crédito presumido;

(...)

Cláusula décima As unidades federadas que editaram os atos e que atenderam as exigências previstas na cláusula segunda ficam autorizadas a conceder ou prorrogar os benefícios fiscais, nos termos dos atos vigentes na data da publicação da ratificação nacional deste convênio, desde que o correspondente prazo de fruição não ultrapasse:

I - 31 de dezembro de 2032, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;

(…)

§ 2º A unidade federada concedente pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar o ato normativo ou o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante dos benefícios fiscais, antes do seu termo final de fruição.

(...)

§ 4º Os atos concessivos, cujos atos normativos tenham sido reinstituídos e desde que cumpridas as exigências previstas na cláusula segunda, permanecem vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes dos benefícios fiscais, nos termos desta cláusula.

(…)

Cláusula décima terceira Os Estados e o Distrito Federal podem aderir aos benefícios fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região, na forma das cláusulas nona e décima, enquanto vigentes.

(…)

§ 3º Os benefícios fiscais concedidos por adesão podem vigorar, no máximo, nos mesmos prazos e nas mesmas condições do ato vigente no momento da adesão.

(…)

§ 5º Na hipótese da unidade federada que concedeu originalmente o benefício fiscal não vier a reinstituí-lo o Estado ou o Distrito Federal aderente deverá revogar os atos relativos ao benefício fiscal objeto da adesão.” (g.n.)

LEI Nº 20.787/2020

“Art. 2º Fica instituído, mediante a adesão de que trata o art. 1º, o programa PROGOIÁS, para incentivar o desenvolvimento socioeconômico do Estado de Goiás por meio da implantação, da ampliação e da revitalização de estabelecimentos industriais em seu território, nos termos desta Lei.

(…)

Art. 4º Podem ser beneficiários do PROGOIÁS os estabelecimentos que exerçam atividades industriais no Estado e que sejam enquadrados no referido programa e que realizem investimentos correspondentes à:

I - implantação de novo estabelecimento industrial;

II - ampliação de estabelecimento industrial já existente; e

III - revitalização de estabelecimento industrial paralisado.

(...)

§ 3º Os investimentos previstos devem ser:

I - de valor correspondente, no mínimo, ao percentual de 15% (quinze por cento) do montante do crédito outorgado previsto no art. 5º, estimado para os primeiros 36 (trinta e seis) meses de fruição do benefício;

II - informados no projeto de que trata o § 1º do art. 13, discriminados em terrenos, obras civis, veículos, máquinas, softwares, equipamentos, instalações e demais investimentos relacionados a implantação, ampliação e revitalização; e

III - realizados e comprovados no prazo de até 36 (trinta e seis) meses, contados do mês seguinte ao do início da fruição do benefício do crédito outorgado previsto no art. 5º, limitado ao prazo previsto no § 2º do art. 3º da Lei Complementar federal nº 160/2017.

(...)

Art. 5º Fica concedido ao estabelecimento industrial enquadrado no PROGOIÁS crédito outorgado do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, nos percentuais a seguir discriminados, aplicáveis sobre o valor positivo resultante do confronto entre os débitos e os créditos do imposto, relacionados às operações com produtos de industrialização própria incentivadas pelo PROGOIÁS:

(...)

§ 1º O crédito outorgado de que trata este artigo:

I - é concedido por prazo certo, observado o disposto no § 2º do art. 3º da Lei Complementar federal nº 160/2017, e na cláusula décima do Convênio ICMS 190/17, e está sujeito ao cumprimento das condições estabelecidas nesta Lei e em regulamento; e

(…)

Art. 11. A utilização do crédito outorgado previsto no art. 5º é condicionada, em qualquer hipótese:

I - à contribuição para o Fundo PROTEGE GOIÁS nos seguintes percentuais, aplicados sobre o valor do benefício efetivamente usufruído em período de apuração, de acordo com o tempo de fruição no PROGOIÁS:

a) 10% (dez por cento), até o 12º (décimo segundo) mês;

b) 8% (oito por cento), a partir do 13º (décimo terceiro) até o 24º (vigésimo quarto) mês;

c) 6% (seis por cento), a partir do 25º (vigésimo quinto) mês;

(...)

Art. 20. O Termo de Enquadramento será revogado de ofício se ocorrer:

(...)

II - a não realização ou realização parcial, igual ou inferior a 50% (cinquenta por cento) dos investimentos previstos, no prazo estabelecido no inciso II do § 3º do art. 4º e no § 4º do art. 24; e

III - a não complementação dos investimentos nos termos previstos no inciso I do caput do art. 18.

(…)

Art. 23. Os contribuintes industriais enquadrados nos programas FOMENTAR ou PRODUZIR, inclusive os enquadrados nos subprogramas MICROPRODUZIR ou Incentivo à Instalação de Empresas Industriais Montadoras no Estado de Goiás - PROGREDIR, podem migrar para o PROGOIÁS.

§ 1º O pedido de migração para o PROGOIÁS deve ser feito na forma prevista no caput do art. 13 e no seu § 2º, com declaração expressa do contribuinte migrante de que, caso haja o deferimento do pedido, renuncia ao FOMENTAR, PRODUZIR, MICROPRODUZIR ou PROGREDIR, conforme o caso.

§ 2º Será garantida ao estabelecimento migrante:

I - a fruição do crédito outorgado previsto no art. 5º pelo prazo máximo disciplinado na cláusula décima do Convênio ICMS 190/17 e no § 2º do art. 3º da Lei Complementar federal nº 160/17, independentemente do valor estabelecido para os programas FOMENTAR, PRODUZIR, MICROPRODUZIR ou PROGREDIR, conforme o caso, observadas as condições previstas nesta Lei e na legislação tributária;” (g.n.)

Tanto a Lei Complementar nº 160/2017 como o Convênio ICMS 190/17 estabelecem que as unidades federadas podem, dentro da mesma região, aderir a benefícios fiscais, enquanto vigentes (a chamada cola regional).

O termo “enquanto vigentes”, que suscitou dúvida na Consulente, tem o significado literal de que o benefício objeto da “cola” deve estar vigente no momento da adesão. Embora possa parecer desnecessário, é uma condição restritiva, ou ressalva, para o termo “podem aderir aos benefícios fiscais concedidos ou prorrogados”, com o objetivo de afastar a possibilidade de um estado vir a colar benefício que fora concedido por outro, mas já se encontre revogado.

O § 5º da cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/17 estabelece que “na hipótese da unidade federada que concedeu originalmente o benefício fiscal não vier a reinstituí-lo o Estado ou o Distrito Federal aderente deverá revogar os atos relativos ao benefício fiscal objeto da adesão”.

Prescreve, ainda, a referida cláusula (caput) que a adesão aos benefícios fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada deve ser implementada na forma das cláusulas nona e décima do mesmo acordo.

A cláusula nona autoriza as unidades federadas a reinstituir os benefícios fiscais até 31/12/2020.

Dessa forma, se o estado de Mato Grosso do Sul revogasse o incentivo que serviu de base para a cola pelo Estado de Goiás antes de sua reinstituição, que poderia ocorrer até 31/12/2020, o Estado de Goiás seria obrigado a também revogar o seu incentivo.

De acordo com o § 3º da cláusula décima terceira do aludido convênio, “os benefícios fiscais concedidos por adesão podem vigorar, no máximo, nos mesmos prazos e nas mesmas condições do ato vigente no momento da adesão”. Infere-se que devem ser respeitados os prazos vigentes originalmente (que podem variar até o limite máximo, no caso da indústria, de 31/12/2032) e consolidados no Ato formal de adesão pela UF aderente.

Deve-se ter em vista, ainda, os termos do Ato de adesão, a Lei nº 20.787/2020, que, em seu art. 5º, § 1º, I, estatui que o crédito outorgado é concedido por prazo certo, observado o disposto no art. 3º, § 2º da Lei Complementar nº 160/2017, e na cláusula décima do Convênio ICMS 190/17. A Exposição de Motivos nº 092/19-GSF, que encaminhou ao Chefe do Poder Executivo de Goiás minuta do anteprojeto da referida lei estadual, esclarece esse prazo, consignando: “o crédito outorgado será concedido por prazo certo, de acordo com o art. 3º da Lei Complementar nº 160/17, até 2032, portanto”.

Considerando, por conseguinte, que o Estado de Mato Grosso do Sul não revogou o seu benefício antes da respectiva reinstituição, e tendo em vista o § 4º da cláusula décima do Convênio em referência, que dispõe que “os atos concessivos, cujos atos normativos tenham sido reinstituídos e desde que cumpridas as exigências previstas na cláusula segunda, permanecem vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes dos benefícios fiscais”, as condições e prazos originais do momento da adesão permanecem em vigor, produzindo efeitos como normas goianas. Vale dizer, se Mato Grosso do Sul, usando de sua prerrogativa constante da cláusula décima, § 2º, revogar ou modificar o benefício já reinstituído antes de seu termo final de fruição, prevalecerão em Goiás as condições e prazos vigentes no momento da adesão.

Quanto à irrevogabilidade do benefício do PROGOIÁS, veja-se que a cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/17, prevê que os Estados e o Distrito Federal podem aderir aos benefícios fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região, na forma das cláusulas nona e décima.

A cláusula décima, § 2º, atribui às unidades federadas a faculdade de, a qualquer tempo, revogar ou modificar o ato normativo ou o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante dos benefícios fiscais, antes do seu termo final de fruição.

Todavia, é forçoso levar em conta outras disposições legais, especialmente o prescrito no art. 178 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN, com a redação dada pelo art. 13 da Lei Complementar nº 24/1975, qual seja:

“Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”

Em que pese o dispositivo consignar a expressão “isenção”, a regra, por analogia, amolda-se ao caso presente. O crédito outorgado, principal benefício previsto no PROGOIÁS, aplicável sobre o valor positivo resultante do confronto entre os débitos e os créditos do imposto, relacionados às operações com produtos de industrialização própria do contribuinte, porquanto um crédito ofertado além dos créditos normais apropriáveis, constitui uma isenção parcial do ICMS, já que reduz o ônus tributário, desonerando a parte incentivada das operações.

Conforme o art. 5º, § 1º, I da Lei nº 20.787/2020 (PROGOIÁS), o crédito outorgado nela previsto é concedido por prazo certo e está sujeito ao cumprimento de condições. A fruição do benefício está condicionada à contribuição para o Fundo PROTEGE GOIÁS (art. 11, I) e à realização de investimentos (art. 4º § 3º), podendo, ainda, estar condicionada ao cumprimento de metas de arrecadação. A não realização ou realização parcial, igual ou inferior a 50% dos investimentos implica revogação do Termo de Enquadramento do contribuinte no PROGOIÁS (art. 20, II), impedindo a utilização do benefício.

Ilustre-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no RECURSO ESPECIAL Nº 605.719 - PE (2003/0203398-3):

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. LEI 4.239/63, ART. 14. ISENÇÃO NÃO-CONDICIONADA. REVOGAÇÃO. LEI 9.532/97. POSSIBILIDADE. 1. O art. 14 da Lei 4.239/63, ao dispor que "até o exercício de 1973 inclusive, os empreendimentos industriais e agrícolas que estiverem operando na área de atuação da SUDENE à data da publicação desta lei, pagarão com a redução de 50% (cinqüenta por cento) o imposto de renda e adicionais não restituíveis", instituiu isenção especial não-onerosa ou não-condicionada, uma vez que sua fruição não ficou subordinada ao cumprimento de encargo por parte do contribuinte, mas apenas à circunstância de fato da localização do estabelecimento na área de atuação da extinta SUDENE. 2. Tal espécie de isenção, justamente porque não condicionada a qualquer contraprestação por parte do contribuinte, consubstancia favor fiscal que pode ser reduzido ou suprimido por lei a qualquer tempo, sem que se possa cogitar de direito adquirido à sua manutenção. É o que se depreende da leitura a contrario sensu da Súmula 544/STF ("isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas"), bem assim da norma posta no art. 178 do CTN, segundo a qual "a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104 ". 3. São legítimas, portanto, as graduais reduções da alíquota do benefício trazidas pela Lei 9.532/97. 4. Recurso especial provido.”

Pode-se afirmar, portanto, que o crédito outorgado de que trata o programa PROGOIÁS é concedido por prazo certo, condição expressa na Lei de adesão, e oneroso, em virtude da contrapartida exigida em forma de contribuição financeira ao PROTEGE GOIÁS e de investimentos que demandam dispêndio do contribuinte beneficiário.

Além disso, no caso específico da Consulente, para a migração para o PROGOIÁS deve renunciar ao PRODUZIR, benefício que frui atualmente, com validade até 31/12/2032, conforme o TARE mencionado anteriormente.

Vale lembrar, ainda, que a Lei nº 20.787/2020, em seu art. 23, § 2º, I, garante ao estabelecimento migrante a fruição do crédito outorgado pelo prazo máximo disciplinado na cláusula décima do Convênio ICMS 190/17 e no § 2º do art. 3º da Lei Complementar federal nº 160/17.

Neste contexto, percebe-se que a cláusula décima, § 2º do Convênio ICMS 190/17, ao atribuir às unidades federadas a faculdade de, a qualquer tempo, revogar ou modificar o ato normativo ou o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante dos benefícios fiscais, antes do seu termo final de fruição, está a abarcar somente as situações em que o benefício não seja concedido, cumulativamente, por prazo certo e em função de determinadas condições, o que, consoante explicitado, não ocorre no caso do benefício do PROGOIÁS.

É oportuno lembrar que a cláusula décima do Convênio ICMS 190/17 e o § 2º do art. 3º da Lei Complementar nº 160/17 estabelecem tão somente o limite permitido para fruição dos benefícios e não o seu prazo de duração. Aqueles não concedidos por prazo certo, à época de sua instituição, assim permaneceram no Ato de reinstituição. Nesse ponto, diferentemente do PRODUZIR, o PROGOIÁS foi instituído com expressa disposição de prazo certo na Lei nº 20.787/2020.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, conclui-se:

1) Conforme indagado pela Consulente, à luz do disposto no art. 5º, § 1º, I, da Lei nº 20.787/20 c/c a Cláusula Décima Terceira do Convênio ICMS 190/17, o benefício do PROGOIÁS consubstancia favor fiscal que não pode ser reduzido ou suprimido a qualquer tempo, posto que concedido por prazo determinado, sob condições e onerosidade, sujeito à satisfação de condições pelo beneficiário, o que lhe atribui a característica de irrevogabilidade, consoante preconizado no artigo 178 do Código Tributário Nacional.

2) Considerando que o Estado de Mato Grosso do Sul não revogou o seu benefício antes da respectiva reinstituição, e tendo em vista o § 4º da cláusula décima do Convênio em referência, que dispõe que “os atos concessivos, cujos atos normativos tenham sido reinstituídos e desde que cumpridas as exigências previstas na cláusula segunda, permanecem vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes dos benefícios fiscais”, as condições e prazos originais do momento da adesão permanecem em vigor, produzindo efeitos como normas goianas. Vale dizer, se Mato Grosso do Sul, usando de sua prerrogativa constante da cláusula décima, § 2º, revogar ou modificar o benefício já reinstituído antes de seu termo final de fruição, prevalecerão em Goiás as condições e prazos vigentes no momento da adesão.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 12 dias do mês de maio de 2021.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 12/05/2021, às 23:19, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 13/05/2021, às 11:01, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.