Interessada: Coordenação-Geral de Consultoria da Procuradoria-Geral do INSS. Assunto: Imunidade das instituições de assistência social em relação a atos não abrangidos pelo conceito de assistência social e obrigatoriedade de retenção de contribuição social relativa a cota patronal, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212/91, nos casos de cessão de mão-de-obra por parte destas entidades.

Direito Constitucional e Tributário. Imunidade. Instituição de Assistência Social. Reversão dos recursos obtidos na finalidade institucional da entidade. Imunidade reconhecida também em relação a outras atividades da instituição. Precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça. Retenção de 11% sobre o valor da nota fiscal fatura nos contratos de cessão de mão-de-obra prestados por entidade sem fins lucrativos. Impossibilidade.

Trata-se de consulta formulada pela Procuradoria-Geral do INSS, a partir de solicitação da Coordenação-Geral de Fiscalização/GAFISC/Segmento de Entidades Filantrópicas, sobre a necessidade de regulamentação da obrigatoriedade ou não da retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/91, quando a cedente de mão-de-obra é entidade de fins filantrópicos.

0 2. As dúvidas centrais levantadas pela Coordenação-Geral de Fiscalização/GAFISC/Segmento de Entidades Filantrópicas, poderiam ser assim sintetizadas:

a) As entidades sem fins lucrativos têm imunidade em relação a outras atividades exercidas por estes entes, mas que não se enquadram no conceito de assistência social? Ou a imunidade só se refere aos atos de assistência social, não abrangendo outros atos que visam, em verdade, reforçar o caixa destas instituições?

b) A retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com redação dada pela Lei 9.711, de 20 de novembro de 1998, também se estende a estas entidades, em relação aos atos praticados que não se enquadram na finalidade institucional da instituição?

10. Dentre as alterações trazidas pela Lei nº 9.732/98 estava a exigência do inciso III do art. 55 que determinava, dentre outras exigências, que a isenção das contribuições de que tratam os arts. 22 e 33 da Lei nº 8.212/91 só seria concedida se as empresas de assistência social atendessem ao seguinte requisito:

"Art. 55 .....................................................................

III - promovam, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência."

No preceito, cuida-se de entidades beneficentes de assistência social, não estando restrito, portanto, às instituições filantrópicas. Indispensável, é certo, que se tenha o desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam dirigir-se aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. Ora, no caso, chegou-se à mitigação do preceito, olvidando-se que nele não se contém a impossibilidade de reconhecimento do benefício quando a prestadora de serviços atua de forma gratuita em relação aos necessitados, procedendo à cobrança junto àqueles que possuam recursos suficientes. A cláusula que remete à disciplina legal - e, aí, tem-se a conjugação com o disposto no inciso II do art. 146 da Carta da República, pouco importando que nela própria não se haja consignado a especificidade do ato normativo - não é idônea a solapar o comando constitucional, sob pena de caminhar-se no sentido de reconhecer a possibilidade de o legislador comum vir a mitigá-lo, a temperá-lo. As exigências estabelecidas em lei não podem implicar verdadeiro conflito com o sentido, revelado pelos costumes, da expressão "entidades beneficentes de assistência social". Em síntese, a circunstância de a entidade, diante, até mesmo, do princípio isonômico, mesclar a prestação de serviços, fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela sorte, não a descaracteriza, não lhe retira a condição de beneficente. Antes, em face à escassez de doações nos dias de hoje, viabiliza a continuidade dos serviços, devendo ser levado em conta o somatório de despesas resultantes do funcionamento e que é decorrência do caráter impiedoso da vida econômica. Portanto, também sob o prisma do vício de fundo, tem-se a relevância do pedido inicial, notando-se, mesmo, a preocupação do Excelentíssimo Ministro de Estado da Saúde com os ônus indiretos advindos da normatividade da Lei nº 8.732 /98, no que veio a restringir, sobremaneira, a imunidade constitucional, praticamente inviabilizando - repita-se uma vez que não são comuns, nos dias de hoje, as grandes doações, a filantropia pelos mais aquinhoados - assistência social, a par da precária prestada pelo Estado, que o § 7º do art. 195 da Constituição Federal visa a estimular. Tudo recomenda, assim, sejam mantidos, até a decisão final desta ação direta de inconstitucionalidade, os parâmetros da Lei nº 8.212/91, na redação primitiva. (...) Defiro a liminar, submetendo-a desde logo ao Plenário, para suspender a eficácia do art. 1º, na parte em que alterou a redação do art. 55 , inciso III, da Lei nº 8.212/91 e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º, bem como dos arts. 4º, 5º e 7º da Lei nº 9.732, de 11 de dezembro de 1998.

17. Veja-se que a obtenção de resultados na prestação de serviços ou de venda de bens pelas entidades sem fins lucrativos é prevista na própria lei. O inciso V do art. 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, preceitua que:

"Art. 55.

V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades."

22. Vejamos o seguinte precedente do Eg. Superior Tribunal de Justiça, verbis:

"EMENTA: Imunidade Tributária - Entidade assistencial sem fins lucrativos - ISS - DAME

O fato do recorrido cobrar ingressos por seus serviços de diversões públicas não o equipara a empresa ou profissional autônomo, sujeitos ao ISS. É ela instituição de assistência social e entidade paraestatal de utilidade pública sem fins lucrativos. Afastada a violação ao art. 14 do CTN ou qualquer outro dispositivo legal.

Recurso Improvido.

(STJ, 1ª Turma, REsp 38.144-4, Relator Ministro Garcia Vieira, julgado em 06.10.1993, acórdão publicado no DJ de 08.11.1993)

ISS - Ingressos em festa - Imunidade Tributária - Serviços de diversões públicas - SESC.

Reconhecida a imunidade tributária resta saber se os serviços de diversões públicas prestadas a seus associados e ao público em geral mediante cobrança de ingressos, caracterizam os objetivos institucionais. O fato de cobrar ingresso por seus serviços de diversões públicas, não equipara a recorrente a empresa ou profissional autônomo, sujeitas ao ISS. É ela instituição de assistência social e entidade paraestatal de utilidade pública e sem fins lucrativos.

Recurso Improvido.

(STJ, 1ª Turma, REsp 26.424-1, Relator Ministro Garcia Vieira, julgado em 04.11.1992 e publicado no DJ de 07.12.1992)"

24. Aliás, esta Consultoria Jurídica já se manifestou sobre esta questão, reconhecendo que a imunidade se estende a todos os departamentos ou atividades despersonalizadas. Senão, vejamos a ementa do Parecer/CJ nº 509/96, verbis:

"Ementa: Previdenciário - Contribuição de cota patronal - Imunidade - Entidade de fins filantrópicos

A isenção da contribuição patronal concedida a Instituição (pessoa jurídica), aproveita-se a todos os departamentos ou atividades despersonalizadas, desenvolvidas pela beneficiária"

25. Deste Parecer merece ser destacado o seguinte trecho:

Analisando a abrangência da contribuição patronal perante os departamentos/atividades de uma entidade de fins filantrópicos, esta Consultoria Jurídica já se manifestou através do ilustre Procurador Autárquico/INSS dr. Ayres Lourenço de Almeida Filho, no Parecer/CJ nº 022/87, que traz a seguinte ementa:

"Entidade de fins filantrópicos. Abrangência dessa situação no âmbito previdenciário. Com o propósito de fixar os principais momentos da vida das pessoas jurídicas, instituiu-se o sistema de registro civil, onde se assentam e ficam perpetuados os momentos de sua existência, início e fim de sua personalidade, bem como as alterações que venham a sofrer no curso de sua vida, a Escola Pio XII, com a dissolução averbada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, despersonalizou-se passando a se constituir mero departamento sob a gestão direta da sociedade Educação e Caridade e a isenção das contribuições previdenciárias patronais, nos termos da Lei nº 1.572, de 1º de setembro de 1977, abrange o estabelecimento, sem personalidade jurídica, que integra o patrimônio da sociedade beneficiária."

23. Em seu bem lançado Parecer o dr. Ayres Lourenço faz menção ao voto do eminente Ministro Bueno de Souza, do então Tribunal Federal de Recursos, ao julgar a apelação do extinto IAPAS, cujo acórdão foi publicado no DJ de 01.09.1983, nos seguintes termos:

"Ementa: Administrativo-Fiscal. Contribuições Previdenciárias. Isenção. Entidade Filantrópica. Aplicação da Lei nº 3.577, de 04.07.1959, art. 1º. Benefício que se restringe à própria entidade favorecida e a seus estabelecimentos desprovidos de personalidade jurídica. Precedente

Com a devida vênia, penso que, ante o disposto na Lei nº 3.577, de 04.07.1959, não há mesmo como se estender a entidades dotadas de personalidade jurídica e, por isso inconfundíveis uma com outras, o benefício que, sendo intuitu personae, não pode favorecer, se não, unicamente, àquela em relação à qual foi outorgado."

Eis o teor do preceito a que me reporto:

"Art. 1º Ficam isentas da taxa de contribuição de previdência aos Institutos e Caixa de Aposentadoria e Pensões as entidades de fins filantrópicos reconhecidas como utilidade pública, cujos membros e suas diretorias não percebam remuneração" (Revista de Direito Administrativo, vol. 58, p. 483).

Tenho, ademais, por incensuráveis as considerações, quanto ao alcance desse dispositivo legal, foram desenvolvidas no precedente da Egrégia Segunda Turma, em 23.08.1974, Relator o Sr. Ministro Paulo Távora, cuja ementa resumi:

"Previdência Social. Entidade Filantrópica

A isenção da Lei nº 3.577/59 abrange os estabelecimentos sem personalidade jurídica que integram o patrimônio da pessoa beneficiada" (Ag. MS nº 72.852/RS).

Para mais amplo esclarecimento do tema, vale a transcrição do seguinte voto do ilustre Relator do aresto a que me reporto:

"Verifica-se, pois, que a exigência de isenção individual ocorre quando há personalidade jurídica distintas. Não é o caso dos autos e que a impetrante demonstrou em seus estabelecimentos educativos, assistências e religiosos integram-lhe o acervo e não são personificados.

O sistema legal brasileiro repele a idéia de direito ou obrigação sem sujeito. As coisas, como objeto da relação sem sujeito. As coisas como objeto da relação jurídica, devem sempre vincular-se a pessoa, seja física ou jurídica.

A contribuição da Previdência é categoria do capítulo tributário da constituição (art. 21, § 2º, II), e nessa condição, submete-se às normas do Código Fiscal, que define sempre a 'pessoa' como sujeito passivo da obrigação impositiva (art. 121).

Isenta a requerente como entidade filantrópica, não pode dissociar-se seu patrimônio do benefício que é o corpo ou projeção material da personalidade.

Na esteira do presente, dou provimento à apelação com fim de manter a sentença denegatória da segurança." - grifei .

O e. Ministro Ilmar Galvão, relator do acórdão transcrito, em seu voto, faz menção ao voto do eminente Ministro Celso de Mello ao julgar o Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 22.192-9-DF, nos seguintes termos.

Trata-se de entidade revestida de personalidade jurídica de direito privado, declarada de utilidade pública federal pelo Decreto nº 55.346, de 21.05.1965 (fl. 33).

Essa instituição - que não remunera dos membros de sua Diretoria (Estatuto Social, art. 43 - fl. 25) - obteve registro, como entidade de fins filantrópicos, no Conselho Nacional de Serviço Social, cujo Presidente expediu o concernente Certificado de Entidades de Fins Filantrópicos, com validade por prazo indeterminado (fl. 36).

A ora recorrente, que existe desde 1922, beneficiou-se, sob a égide da Lei nº 3.577, de 04.07.1995, da isenção pertinente à quota patronal da contribuição previdenciária.

Esse ato estatal, ao delimitar o âmbito de sua incidência normativa, prescreveu que somente beneficiar-se-iam da isenção concernente à quota patronal "as entidades de fins filantrópicos, reconhecidas como de utilidade pública, cujos membros de suas diretorias não percebam remuneração" (Lei nº 3.577/59, art. 1º).

Com a superveniência do Decreto-lei nº 1.572, de 1º de setembro de 1977, operou-se a revogação do benefício isencional em questão (art. 1º), sem prejuízo, no entanto, de situações jurídicas previamente consolidadas.

Uma das finalidades mais expressivas da Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia consiste, nos termos de sua própria deliberação estatutária, em "promover o ensino integrado, em todos os seus graus, em consonância com a filosofia educacional Adventista" (art. 14, I), bem assim em "propiciar (...) assistência educacional gratuitamente às pessoas necessitadas, em seu âmbito de ação e na medida da disponibilidade dos recursos" (art. 14, III).

Para esse efeito, a Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia mantém, como o objetivo de desenvolver programas educacionais adequados, Escolas Regulares de Ensino de 1º e 2º graus, criadas por deliberação de Mesa Administrativa da Instituição ora recorrente (art. 26, § 1º).

Não obstante todas essas circunstâncias, a Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia veio a ser autuada e posteriormente declarada em débito para com o sistema previdenciário, porque um de seus estabelecimentos escolares - a Escola Adventista do Primeiro Grau do Centro Educacional de Presidente Prudente - foi considerado organismo descentralizado da Instituição ora recorrente, sujeitando-se, em conseqüência da Portaria do Secretário Regional de Arrecadação e Fiscalização do IAPAS nº 150/88, ao recolhimento da contribuição previdenciária em causa.

A tese acolhida pelo Tribunal a quo reconheceu a validade jurídica da interpretação meramente administrativa do DL nº 1.572/77, efetuada pelo Secretário Regional de Arrecadação e Fiscalização do IAPAS/SP, que, ao editar a Portaria nº 150/88, assim definiu a situação jurídico-previdenciária das unidades mantidas por entidade filantrópicas (fl. 142);

"As entidades filantrópicas beneficiadas pela isenção de quota patronal, que possuem unidades mantidas como prolongamentos de suas atividades afins, criadas posteriormente a 01.09.1977, data da edição do Decreto-lei nº 1.572, não estão amparadas pela citada isenção deferida ao tempo da vigência da Lei nº 3.577, de 04.07.1959, em relação a estas, permanecendo o direito apenas para as unidades incluídas em autorização prevista no § 1º do art. 275, da Lei nº 5.890, de 08.06.1973."

Entendo que essa exegese restringe indevidamente o alcance normativo da norma inscrita no art. 1º, § 1º, do DL 1.572/77, pois este diploma legislativo, sobre não haver feito qualquer referência a estabelecimentos mantidos por entidades filantrópicas, reafirmou a preservação do benefício em questão, destinado a favorecer a "instituição que tenha sido reconhecida como de utilidade pública pelo Governo Federal até a data da publicação deste Decreto-lei, seja portadora de certificado de entidade de fins filantrópicos com validade por prazo indeterminado e esteja isenta daquela contribuição".

Na realidade, tenho para mim que a cláusula de revogação do benefício em causa não afeta, por efeito da própria norma legal que a veiculou, a Instituição que, nos termos da Lei nº 3.577/79, já se achava exonerada, como a ora recorrente, do dever de recolher a quota patronal concernente à contribuição previdenciária.

A ressalva decorrente do preceito inscrito no Decreto-lei nº 1.572/59 (art. 1º, § 1º) reveste-se de caráter amplo, abrangendo, na dimensão subjetiva de seus reais beneficiários, a entidade de fins filantrópicos e todos os seus prolongamentos despersonalizados, unidos em verdadeira comunhão orgânica sob a égide de uma mesma personalidade jurídica - o que permite qualificá-los como um só núcleo específico de imputação de direitos e deveres -, e vocacionados, em função de sua unitária expressão institucional, a realizar, em ação convergente que apenas visa a favorecer o interesse público, os mesmos propósitos estatutários, sem qualquer apropriação de vantagens partilháveis entre aqueles que compõem a sua administração.

Na realidade, os desmembramentos não personificados da entidade beneficente de assistência social - como as unidades escolares por esta mantidas - participam de sua intimidade estrutural e constituem verdadeira longa manus por cujo intermédio a entidade filantrópica atua na implementação dos objetivos institucionais que justificam a sua própria razão de existir.

Desse modo, a preservação do benefício em causa foi mantida em favor da entidade filantrópica como um todo, não se adstringindo, em conseqüência, apenas aos estabelecimentos por esta mantidos do favor juris em referência. Ao contrário, a prerrogativa concedida pela lei - é hoje derivada de norma constitucional expressa (CF, art. 195, § 7º) - estende-se à entidade beneficente de assistência social e a todos os seus estabelecimentos escolares, independentemente da época de sua organização.

As condições fixadas em sede legal, para efeito de preservação do benefício isencional em questão, compreendiam requisitos somente preenchíveis pela própria pessoa jurídica, vale dizer, pela própria instituição mantenedora dos estabelecimentos responsáveis pela implementação de suas atividades filantrópicas.

A norma legal, ao preservar a isenção em favor da instituição que dela já se beneficiasse, claramente atribuiu a essa expressão o significado inquestionável de entidade personificada, revestida de natureza estável e permanente, dotada de estrutura orgânica própria e vocacionada à realização de um objetivo impregnado de expressão social, não obstante a pluralidade dos meios, dos instrumentos e, até mesmo, dos órgãos de que dispõe para a concretização dos fins que constituem a sua própria razão de ser.

O nomem juris "instituição" designa, na abrangência de seu alcance, uma realidade jurídica específica, compreendendo, no contexto da norma legal em causa (DL 1.572/77, art. 1º, § 1º), todas as pessoas jurídicas qualificadas como entidades revestidas de fins filantrópicos.

Esse sentido conceitual - que define a instituição como uma organização social personificada, incumbida na execução de seus objetivos finalísticos, de realizar determinadas atividades de interesse comum - ajusta-se à própria noção ministrada pelo magistério doutrinário (HAURIOU, Précis de Droit Constitutionnel, 2ª ed., 1992; Maria Helena Diniz, Curso de Direito Civil Brasileiro, vol. 1/114, 7ª ed., 1989, Saraiva; Marco Aurélio S. Viana, Curso de Direito Civil, vol. 1/69, 21. ed., 1990, Saraiva, v.g.). Tem-se por isso mesmo, que a inexigibilidade pertinente à contribuição previdenciária em questão (quota patronal), ao referir-se às instituições qualificadas como entidades de fins filantrópicos, entende-se, no contexto da presente causa, a todos os estabelecimentos escolares que constituem, por efeito não personificados de implementação dos programas da Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, no plano da assistência educacional (Estatuto Social, art. 26).

À consideração superior.

Brasília, 9 de novembro de 2000.

CARLOS AUGUSTO VALENZA DINIZ

Assistente da Consultoria Jurídica

De acordo.

Ao Consultor Jurídico do MPAS, para fins do disposto no art. 11 da Lei Complementar nº 73/96.

Brasília, 9 de novembro de 2000.

INDIRA ERNESTO SILVA QUARESMA

Coordenadora-Geral de Direito Previdenciário

Aprovo.

Ao Procurador-Geral do INSS para ciência.

Brasília, 9 de novembro de 2000.

ANTÔNIO GLAUCIUS DE MORAIS

Consultor Jurídico

Aprovo.

ROBERTO BRANT

Ministro de Estado da Previdência e Assistência Social