I - RELATÓRIO

(...), com atividade principal “4922-1/02 Transporte rodoviário coletivo de passageiros, com itinerário fixo, interestadual” e secundárias “4930-2/02 Transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional”, e “4929-9/02 Transporte rodoviário coletivo de passageiros, sob regime de fretamento, intermunicipal, interestadual e internacional”, estabelecida na )..._, representada por seu procurador, solicita esclarecimentos acerca da incidência do diferencial de alíquotas na prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros a consumidor final não contribuinte do ICMS.

Esclarece que realiza o transporte interestadual de passageiros, com início no estado de Mato Grosso e no Distrito Federal e término no estado de Goiás, operação destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS.

Informa que, por possuir dúvidas quanto à incidência do DIFAL sobre o transporte de passageiros, formulou consulta (Processo 201600004012103) à Superintendência de Administração Tributária, obtendo o seguinte esclarecimento, consignado no Despacho nº 772/2021 - SPT- 15956:

“Adoto o PARECER GEOT-15962 Nº 260/2021​ e, em seus termos, ESCLAREÇO à consulente que é devido o diferencial de alíquotas na prestação de serviço de transporte de passageiro com destino a outra unidade federada, caso a alíquota interna referente ao serviço de transporte de passageiro do Estado de destino seja superior à interestadual, devendo serem observadas as disposições do Convênio ICMS nº 93/2015 quanto a forma de efetuar o recolhimento do diferencial.”

Afirma que o recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS ainda possui expressa previsão na alínea “c”, inciso II c/c o § 2º, ambos da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/15, como transcreve:

“Cláusula segunda: Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

(...)

II – se prestador de serviço:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

(...)

§ 2º Considera-se unidade federada de destino do serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação.” 

Argumenta que, em que pese a legislação expressamente mencionada na resposta à consulta permanecer incólume, entende que houve superveniente alteração na legislação hierarquicamente superior, invalidando, consequentemente, os dispositivos que apoiaram a resposta exarada no Processo 201600004012103.

Lembra que sobreveio a Lei Complementar 190/2022 que regulamentou a aplicação do DIFAL, afastando sua aplicação à hipótese de transporte interestadual de passageiros, com o acréscimo do § 8º ao art. 11 da Lei Kandir, como segue:

“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(...)

§ 8º Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

I - o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido no Estado referido nas alíneas “a” ou “b” do inciso II do caput deste artigo, conforme o caso, não se aplicando o disposto no inciso V do caput e no § 7º deste artigo; e (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

II - o destinatário do serviço considerar-se-á localizado no Estado da ocorrência do fato gerador, e a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)”

Assevera que a Solução de Consulta constante do Parecer GEOT- 15962 nº 260/2021 contradita a norma introduzida pela Lei Complementar 190/2022, motivo pelo qual perderia automaticamente seu efeito, nos termos do § 3º do art. 51 da Lei Estadual nº 16.469/09, que assim dispõe:

“Art. 51. Respondida a consulta e cientificado o consulente, este deve passar, de imediato, a proceder em estrita conformidade com a solução dada.

(...)

§ 3º A resposta à consulta que contraditar com norma superveniente perde automaticamente o efeito.”

Destaca que a presente Consulta é formulada a partir dos dispositivos normativos: Constituição Federal, art. 155, inciso VIII; Lei Complementar nº 87/96, arts. 11, § 8º, incisos I e II; Convênio Confaz 93/15, Cláusula Segunda, § 2º e Lei Estadual nº 16.469/09, § 3º, art. 51.

Por último formula os seguintes questionamentos:

1) A promulgação da Lei Complementar nº 190/22, que inseriu o § 8º no art. 11 da Lei Complementar nº 87/96, revogou tacitamente a cláusula segunda, § 2º do Convênio Confaz 93/15?

2) A resposta à consulta constante do Parecer GEOT-15962 nº 260/2021 (Processo 201600004012103) perdeu seu efeito, em face da contradição com a norma superveniente, qual seja, a LC 190/22?

3) É devido o DIFAL para o serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto e o serviço tenha sido iniciado em outra unidade da federação?

II – FUNDAMENTAÇÃO

Esclareça-se, inicialmente, que o Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, foi revogado, a partir de 1º de janeiro de 2022, pelo Convênio ICMS nº 236, de 27 de dezembro de 2021, celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, com observância do disposto nos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal; art. 82 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT da Constituição Federal; Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022 e arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional, para dispor sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

As novas disposições da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, decorrentes da consolidação da Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, trazem o seguinte regramento sobre o tema objeto da presente consulta:

“Art. 2° O imposto incide sobre:

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

(...)

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

(…)

II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

(...)

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(...)

II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:

a) onde tenha início a prestação;

b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

(...)

V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:     (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)        (Produção de efeitos)

(...)

b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto.     (Incluída pela Lei Complementar nº 190, de 2022)        (Produção de efeitos)

(...)

§ 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.    (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)       (Produção de efeitos)

§ 8º Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto:    (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)       (Produção de efeitos)

I - o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido no Estado referido nas alíneas “a” ou “b” do inciso II do caput deste artigo, conforme o caso, não se aplicando o disposto no inciso V do caput e no

§ 7º deste artigo; e    (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)       (Produção de efeitos)

II - o destinatário do serviço considerar-se-á localizado no Estado da ocorrência do fato gerador, e a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna.    (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)       (Produção de efeitos)” (g.n.)

Conforme demonstrado acima, nos termos do § 8º, e seus incisos, da Lei Complementar nº 87/1996, a exigência do DIFAL não se aplica ao serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do ICMS. O local da prestação, para efeito da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, será o estado onde tenha início o transporte ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela fata de documentação fiscal ou quando esteja acompanhado de documentação inidônea. Nesse caso, a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna.  

Regulamentando, ainda, a matéria, o Convênio ICMS nº 236/2021, estabelece, com efeitos a partir de 01/01/2022:

“Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

§ 1º O remetente da mercadoria ou do bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto, é contribuinte em relação ao imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual - DIFAL - nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outra unidade federada.

§ 2º O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança da DIFAL e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador, em operação ou prestação interestadual, não for contribuinte do imposto.

§ 3º Na hipótese de prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto:

I - o passageiro será considerado o consumidor final de serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido na unidade federada onde tenha início a prestação ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária, conforme o caso, não se aplicando o disposto no § 2º desta cláusula;

II - o destinatário da prestação de serviço considerar-se-á localizado na unidade federada da ocorrência do fato gerador, ficando a prestação sujeita à tributação pela sua alíquota interna.”

Observa-se que, a partir de 01/01/2022, na hipótese de prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, o ICMS volta a ser devido integralmente (sem a incidência do DIFAL) à unidade federada onde tenha início a prestação ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, devendo ser recolhido pela alíquota interna.

Conforme citado pela autora da consulta, a Lei estadual nº 16.469, de 19 de janeiro de 2009, que regula o processo administrativo tributário e dispõe sobre os órgãos vinculados ao julgamento administrativo de questões de natureza tributária, prescreve:

“Art. 51. Respondida a consulta e cientificado o consulente, este deve passar, de imediato, a proceder em estrita conformidade com a solução dada.

(...)

§ 3º A resposta à consulta que contraditar com norma superveniente perde automaticamente o efeito.”

De fato, com a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, assim como do Convênio ICMS nº 236/2021, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados em tais casos, as orientações contidas no Parecer GEOT-15962 nº 260/2021, estritamente alusivas à prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, permanecem válidas até 31/12/2021.

Desse modo, quando a Consulente realizar o transporte interestadual de passageiros, consumidores finais não contribuintes do ICMS, com início no estado de Mato Grosso e no Distrito Federal e término no estado de Goiás, deverá recolher integralmente o imposto para aquelas unidades federadas, conforme seja o local de início, utilizando suas respectivas alíquotas internas, observados, ainda, os procedimentos normativos vigentes em cada uma delas.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

1) A promulgação da Lei Complementar nº 190/2022, que acrescentou o § 8º ao art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, não revogou tacitamente a cláusula segunda, § 2º do Convênio ICMS 93/15. O Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, foi revogado, a partir de 1º de janeiro de 2022, pelo Convênio ICMS nº 236, de 27 de dezembro de 2021, celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.

2) Com a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, assim como do Convênio ICMS nº 236/2021, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados em tais casos, as orientações contidas no Parecer GEOT-15962 nº 260/2021, estritamente alusivas à prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, permanecem válidas até 31/12/2021.

3) A partir de 01/01/2022, na hipótese de prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, o ICMS volta a ser devido integralmente (sem a incidência do DIFAL) à unidade federada onde tenha início a prestação ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, devendo ser recolhido pela alíquota interna.

Desse modo, quando a Consulente realizar o transporte interestadual de passageiros, consumidores finais não contribuintes do ICMS, com início no estado de Mato Grosso e no Distrito Federal e término no estado de Goiás, deverá recolher integralmente o imposto para aquelas unidades federadas, conforme seja o local de início, utilizando suas respectivas alíquotas internas, observados, ainda, os procedimentos normativos de cada uma delas.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 02 dias do mês de junho de 2022.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 02/06/2022, às 09:46, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 02/06/2022, às 16:59, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.