Nestes autos, a Delegacia Regional de Rio Verde, órgão da Secretaria de Estado da Fazenda do Estado de Goiás, transcreve o texto do parágrafo segundo  do art. 45, do Código Tributário Estadual, CTE, no qual se encontra grafada a expressão  “... apurada mediante o devido processo legal”. Em face desta expressão, o órgão consulente promove as seguintes indagações:

1- se o devido processo legal a que faz referência a norma em questão exige que se proceda a apuração das responsabilidades do contabilista de forma apartada  do lançamento do crédito tributário?

2- se o lançamento tributário no qual figure como solidário o contabilista é instrumento suficiente para atender a exigência do “devido processo legal”, contida na parte final do mencionado parágrafo segundo?

A matéria em epígrafe encontra-se objetivamente tratada pelas seguintes disposições do art. 45, do CTE:

45. São solidariamente obrigadas ao pagamento do imposto devido na operação ou prestação as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, especialmente;

(   ).......................................................................................................................

XII-A - com o contribuinte ou com o substituto tributário, o contabilista que, por seus atos e omissões, concorra para a prática de infração à legislação tributária;

(   ).......................................................................................................................

§ 2º A responsabilização do contabilista de que trata o inciso XII-A somente se dará no caso de dolo ou fraude, apurada mediante o devido processo legal.

Inicialmente, cumpre-nos, a título de informação, observar que a regra do parágrafo 2º, do art. 45, do CTE, está em perfeita harmonia com as disposições do parágrafo único do art. 1.177, do C.C/02, o qual, ao tratar do Contabilista e outros auxiliares, dispõe que “No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos”.(grifei).

A regra do parágrafo 2º, do art. 45, do Código Tributário Estadual, CTE, fixa claramente que a responsabilidade tributária atribuída ao contabilista é subjetiva (exige comprovação) e decorre de conduta dolosa (vontade dirigida ao fim ilícito). Portanto, o ônus da prova é do fisco, o qual, ao arrolar o contabilista como responsável tributário solidário, deve carrear para os autos as provas documentais ou circunstanciais (conjunto de provas que induzem à conclusão de ação fraudulenta ou deliberadamente omissiva) que arrimam o entendimento da participação dolosa do profissional da contabilidade, no evento omissão do recolhimento do imposto.

O devido processo legal (art. 5º, inciso LIV, da CF/88), constitui-se em um direito fundamental do indivíduo e uma obrigação da Administração Pública, já que compete a esta agir segundo o preceito deste princípio. Portanto, este instituto, possui duas vertentes, ou seja, por um lado tem a função de proteger o indivíduo do constrangimento de ações casuísticas e arbitrárias da Administração Pública, por  outro lado legitima e valida as decisões exaradas nos processos e procedimentos realizados pela Administração Pública, praticados com a necessária observância do rito previsto em lei.

Desse modo, no âmbito de atuação da SEFAZ-GO, tem-se que o devido processo legal exige que a imputação de responsabilidade tributária ocorra por meio de um processo ou procedimento, cujo rito esteja legalmente previsto, por meio do qual deve-se assegurar ao sujeito passivo a garantia dos direitos à comunicação, à produção de provas e à interposição de recursos (princípio da ampla defesa - art. 2º, § 1º, inciso X, da Lei nº 13.800/01).

Neste sentido, em face da falta de previsão legal, dispondo especificamente sobre os procedimentos a serem adotados (prazos para apresentação de defesa, interposição de recurso, etc) e considerando que a imputação de responsabilidade tributária ao contabilista deve ocorrer por meio do lançamento (art. 142, do CTN), entendemos que se estará cumprindo a exigência do devido processo legal quando o ato de arrolamento do contabilista, como sujeito passivo solidário relativamente à obrigação tributária de pagar imposto, for submetido ao rito instituído pela Lei nº 16.469/09 (Processo Administrativo Tributário, PAT).

O devido processo legal é mandamento constitucional, reproduzido na lei estadual, que se completa quando, na forma da lei, resulta assegurado ao sujeito passivo a possibilidade de exercer o direito ao contraditório e à ampla defesa. Neste sentido, considerando que o PAT é o instrumento legalmente previsto para assegurar o cumprimento das formalidades essenciais à garantia dos direitos do sujeito passivo, tem-se que ele mantém total consonância com o preceito constitucional e legal, do devido processo. Isto porque assegura adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos do sujeito passivo (art. 2º, inciso IX, da Lei nº 13.800/01).

A legislação tributária estadual dispõe que o agente do fisco, identificando caso de omissão de pagamento de imposto e verificando que a participação dolosa (fraudulenta) do contabilista contribuiu ou provocou esta omissão, deverá promover o competente lançamento, podendo arrolar este profissional como responsável solidário. Assim, a exigência do devido processo não é óbice a que o agente do fisco, em juízo (avaliação) preliminar de documentos e das circunstâncias do caso, conclua pela participação dolosa do contabilista na prática de omissão do recolhimento de imposto, arrolando-o diretamente no lançamento fiscal.

Também, há que se considerar que o fato de o agente do fisco, com fundamento em avaliação preliminar e perfunctória, imputar responsabilidade solidária ao contabilista (em razão de conduta dolosa) não constitui qualquer ofensa ao devido processo legal, isto porque, na forma do art. 6º, inciso I, da Lei nº 16.469/09, compete ao Conselho Administrativo Tributário do Estado de Goiás apreciar o Processo Contencioso Fiscal. Portanto, nestas hipóteses caberá aos julgadores do CAT, avaliando as provas constantes dos autos, reconhecerem ou não a conduta dolosa do contabilista, ou seja, o juízo de valor sobre a legalidade ou não da atribuição de responsabilidade solidária será exarada no bojo dos autos de um processo administrativo regular.

Considerando que, pela regra do parágrafo 2º, do art. 45, do CTE, a responsabilidade tributária solidária do contabilista decorre de sua ação ou omissão dolosa, quando o agente do fisco, em análise preliminar das provas e das circunstâncias do fato, identificar este tipo de conduta, poderá arrolar, diretamente no lançamento fiscal, o contabilista como responsável solidário. Sugere-se que nestas hipóteses que o lançamento se faça acompanhar, além das provas documentais, de um termo circunstanciado, no qual estejam discriminadas as condutas dolosas do contabilista, que o agente do fisco entende tenham dado causa ou contribuído para a ocorrência do evento omissão de recolhimento do imposto.

Após estas considerações, respondemos às indagações do órgão consulente consignando o entendimento de que, para a imputação de responsabilidade tributária solidária ao contabilista, por ação ou omissão dolosa, não se faz necessário instaurar processo específico, ou seja, a imputação pode ser feita de forma direta, por meio do lançamento fiscal, cujo controle da legalidade deve ser realizado sob o rito instituído pela  Lei nº 16.469/09.

É o parecer.

Goiânia, 17 de outubro 2012.

GENER OTAVIANO SILVA

Assessor Tributário

Aprovado:

LIDILONE  POLIZELLI  BENTO

Gerente de Orientação Tributária