Parecer CECON nº 1557 DE 14/09/2023

Norma Estadual - Ceará - Publicado no DOE em 14 set 2023

ICMS. Consulta Tributária. Parecer n.° 161/1994. Não reconhecimento da condição de insumo de determinados bens e produtos usados na indústria de extração e beneficiamento de rochas para britagem. Produtos intermediários, bens do ativo permanente e materiais de uso e consumo. Impossibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS.

ICMS. Consulta Tributária. Parecer n.° 161/1994. Não reconhecimento da condição de insumo de determinados bens e produtos usados na indústria de extração e beneficiamento de rochas para britagem. Produtos intermediários, bens do ativo permanente e materiais de uso e consumo. Impossibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS.

I – DO RELATO:

A pessoa jurídica acima qualificada, (CNAE 94.20-1-00), ingressa com pedido de pronunciamento desta Secretaria no interesse de seus afiliados acerca de operações promovidas por eles, expondo os fatos abaixo para formalizar a consulta que se segue.

A Consulente afirma ser detentora do Parecer n.° 161/1994, quando na ocasião solicitou manifestação da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará, no tocante ao aproveitamento dos créditos de ICMS dos produtos discriminados em petição, considerando tais produtos como insumos para o processo de perfuração, detonação, coleta, transporte, fragmentação e britagem das rochas, utilizados na indústria da construção civil e assemelhados.

A Consulente aduz que desde a emissão do mencionado Parecer da Sefaz-CE n.° 161/1994, o processo de produção das empresas afiliadas modernizou seu parque produtivo, com o implemento de novas tecnologias e materiais utilizados nesse processo, juntamente com a evolução e alterações na legislação estadual, no que se refere às leis e aos decretos que conferem aos contribuintes o direito ao creditamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), o que, segundo a Consulente, faz surgir a necessidade de atualização dos termos desse parecer.

Dito isso, a Consulente solicita a este órgão que se digne a se manifestar no sentido de conferir um novo parecer incorporando ao teor do Parecer n.° 161/1994, os novos produtos que passaram a participar do processo industrial das empresas do setor, reconhecendo a condição de insumo, ou seja, aqueles materiais que se desgastam no decorrer da atividade industrial, e o consequente direito ao aproveitamento dos créditos tributários.

A Consulente destaca a seguinte relação, com os produtos utilizados pelas indústrias de extração e beneficiamento de rochas para britagem no Estado do Ceará: Sapatas, Esteiras, Correntes,
Roletes, Aros Motrizes, Rodas Motrizes, Rodas-Guia, Segmentos, Elos, penuPinos, Buchas, Vedações e Fixações, Bodas Protetoras ou Canela de Proteção da Laterais, Pontas ou Dentes,
Revestimento Interno Proteção Interna das Laterais, Entre Dentes, Revestimento Interno do Bojo, Proteção Interna do Bojo, Cantos ou Cantoneira de Proteção das Quinas, Revestimento Externo do Bojo, Revestimento Lateral do Bojo, Alça Suporte de Fixação, Adaptador ou Suporte, Pastilhas de Desgaste, Punhos, Ponteiros, Mantas, Barras, Telas de Borracha, Telas de Poliuretano ou Telas Sintáticas e Filtros.

A Consulente, anexa ao pedido, laudo técnico Nutec-RT 02/21 detalhando a função das peças, partes, conjunto de peças, componentes, dispositivos, itens de reposição dos equipamentos e maquinários utilizados na atividade econômica de extração e beneficiamento de rochas, indigitando seu tempo de “desgaste”, sua “fadiga”, “deterioração”, ou assinalando que a vida útil destes elementos se extingue “após um enorme número de ciclos de operação” e conclui apontando a inutilização dos mesmos, no prazo máximo de 12 (doze) meses. Anexa, também laudo técnico emitido pela LineShip Engenharia, constando detalhamento similar e mesma conclusão.

Instados a nos manifestar, proferimos o nosso parecer acerca da matéria sob análise.

II – DO PARECER:

Trata-se de solicitação de pronunciamento desta SEFAZ no que tange à caracterização de uma série de produtos elencados em requerimento como integrantes do processo industrial das empresas do setor de britagem, sendo reconhecida a condição de insumos a esses produtos, ou seja, materiais que se desgastam no decorrer do processo industrial, passíveis de aproveitamento de créditos de ICMS.

O arrazoado da peça inicial evidencia uma consulta relativa ao instituto do crédito fiscal, matéria que encontra base legal nos artigos 49 a 51 da Lei n.º 12.670/96, que dispõe acerca do ICMS neste Estado, bem como o inciso II do artigo 61 do Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019.

Fez juntada de um Laudo Técnico expedido pela Fundação Núcleo de Tecnologia Industrial do Ceará - Nutec, datado de 28 de Setembro de 2021, do qual constam os produtos com as respectivas funções no âmbito do processo produtivo da Consulente e a conclusão assevera que os itens nele listados são "são consumidos no decorrer do processo de produção e dos efeitos desse processo sobre aqueles materiais, conclui-se que os materiais relacionados na Tabela 11 da seção 7 deste documento fazem parte do grupo de equipamentos e materiais indispensáveis (ou inseparáveis) do processo produtivo, cuja relevância de sua utilização é identificável. Destacando-se que esses materiais possuem contato direto com o produto fabricado ou se desgastam em função da ação exercida para fabricação do produto, inutilizando-se no prazo máximo de 12 meses".

Algures no texto da petição de entrada, menciona o direito ao crédito fiscal em relação aos materiais que se desgastam no decorrer do processo industrial, sendo caracterizados como insumo, e o consequente direito ao aproveitamento desses créditos, o que remete a concluir seja essa a hipótese basilar da postulação.

Com efeito, matéria idêntica já foi objeto de apreciação por este Fisco, nos termos do Parecer Sefaz-CE n.°161/1994, que se prestou a autorizar o direito ao crédito em relação aos produtos referidos em seu bojo, os quais foram devidamente especificados, reconhecendo o direito ao creditamento relativamente às aquisições para o emprego no processo produtivo.

Eis que, o entendimento emitido em 1994 está superado pelas razões e fundamentos a serem expostos.

De início cabe observar que a consulta de que resultou o Parecer n.º 161/94, fora formulada em 30 de março de 1994, ocasião em que ainda não havia sido editada a Lei Complementar n.° 87/96, a qual só a partir de sua publicação em 16 de setembro de 1996, passou a admitir o crédito fiscal decorrente de entrada de bem do ativo imobilizado e de consumo (este diferido, por força da LC 171 de 27 de dezembro de 2019, para 1º de janeiro de 2033).

Preliminarmente, a presente matéria (apropriação de créditos fiscais decorrentes de entrada de mercadorias ou bens que sejam utilizados no processo industrial do estabelecimento) deve ser primeiramente analisada pelo sistema restrito do crédito físico. Por este sistema, que orientou e orienta as reiteradas decisões do STJ e do STF, é possível concluir que o regime do crédito do ICMS adotado pela CF/88 caracteriza-se por ser físico, real e condicionado. Físico, porque somente gera crédito a mercadoria (e não os bens de capital) associada, empregada ou que participa fisicamente do processo de industrialização ou comercialização. Real, pois deve corresponder ao "montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado". Condicionado, dado que necessita de posterior saída da mercadoria tributada para evitar a sua anulação.

Secundariamente, e de forma suplementar, deve ser aplicado o critério do crédito financeiro, que acreditamos, fora uma concessão do legislador complementar que ao editar a LC 87/96, concedeu - artigo 33 - aos contribuintes um benefício fiscal, qual seja o de permitir a apropriação de créditos fiscais decorrentes da entrada no estabelecimento de bens do ativo permanente e uso e consumo.

Desta feita, é imperioso a revisão do entendimento exarado no Parecer n.º 161/94, elaborado na vigência do Decreto n.º 21.219/91, Regulamento do ICMS e Lei Estadual n.° 11.530/89. Pari passu, o Laudo Técnico da Nutec traz diversos itens e versa sobre a natureza e função a que se submetem no processo produtivo, vejamos:

“Abanadeiras, Adaptadores ou Suportes, Alças Suporte de Fixação, Apoios Cônicos, Aros Motrizes, Bits, Bordas Protetorsa ou Canelas de Proteção da Lateral, Botas, Brocas, Buchas, Busters, Cabos, Calços, Calhas, Camisas, Cantos ou Cantoneiras de Proteção das Quinas, Capacetes, Cápsulas (Cartuchos) de Segurança, Chapas Metálicas, Cintos de Segurança, Colete de Segurança, Colete de Sinalização, Combustíveis, Cordéis, Correias Industriais, Correias Transportadoras, Correntes, Cremes de Proteção, Cunhas, Dinamites Emulsão, Dinamites Encartuchados, Eletrodos, Elos Energia Elétrica, Entre Dentes, Equipamentos de Proteção Individual (EPIs), Esmeris, Espoletas, Esteiras, Estopins, Fardas, Filtros, Fixações, Fusíveis, Granulados, Graxas, Hastes, Lâminas Bico de Pato, Lâmpadas, Luvas, Luvas de Proteção, Mandíbulas, Mangotes, Mangueiras, Martelos, Mascaras de Proteção, Massas de Aderência, Massas Expansivas, Molas Espirais, Não-Elétricos, Nitratos, Óculos de Proteção, Óleos Lubrificantes, Parafusos, Pastilhas de Desgaste, Pastilha, Pinos, Placas de Desgaste, Placas de Proteção, Placas Mestras, Pneus, Pontas do Lábio, Pontas ou Dentes, Ponteiros, Porcas, Proteções Internas das Laterais, Proteções Internas do Bojo, Protetores Auriculares, Protetores Respiratórios, Punhos, Pyroblats, Raspadores, Retardos, Retentores, Revestimentos Externos do Bojo, Revestimento Interno do Bojo, Revestimento Interno, Revestimentos laterais do Bojo, Revestimentos, Rodas Motrizes, Rodas-Guia, Roletes Transportadores, Roletes, Rotores, Sapatas, Segmentos, Short-bits, Soft-Breaker, Soldas, Telas Metálicas, Telas Sintéticas (Borracha e Poliuretano), Tintas, Tubos de Gases (Oxigênio, Nitrogênio e Acetileno) e Vedações.”

Segundo o referido laudo, todos esses produtos são consumidos exclusivamente no processo industrial e alguns são classificados como de curta vida útil, entretanto, muitos chegam a durar doze meses.

Todavia, o núcleo da questão é o aspecto de natureza tributária, que impõe identificar a possibilidade do direito ao crédito fiscal decorrente da aquisição, haja vista que nem tudo que tenha participação no processo de industrialização comporta tratamento igual, ou seja, dá direito ao crédito.

Nesse ponto, é que se faz necessário atentar para alguns detalhes, que entendemos de alta relevância, no sentido de compreender o que, efetivamente, pode ser considerado produto intermediário, objeto passível de creditamento, procedimento de identificação que tem como escopo fundamental a correlação de determinados produtos na formação de novos, notadamente porque a legislação não cuidou de especificá-los de forma categórica.

O principal supedâneo no qual tem se apoiado a doutrina e jurisprudência, para designar se um produto pode ser considerado intermediário, é o atendimento aos requisitos do integral e imediato consumo no processo de industrialização, contudo, sem estabelecer parâmetro temporal para a consumação desse ciclo. Vejamos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM PROFERIDO EM IRDR. FUNDAMENTAÇÃO CONSTITUCIONAL. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. NECESSIDADE DE PRESERVAÇÃO DA ESTABILIDADE, INTEGRIDADE E COERÊNCIA DOS PRECEDENTES DO STF. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA 283/STF.

1. Trata-se de Agravo Interno contra decisão que inadmitiu Recurso Especial, bem como seu processamento no rito dos recursos repetitivos.

2. A agravante afirma que o acórdão proferido pelo Tribunal de origem, em Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas (IRDR), possui fundamentação abrangente, viabilizando o conhecimento do apelo nobre.

3. A Corte local processou o feito no rito do IRDR. Fixou a seguinte tese: "O creditamento do ICMS incidente sobre a aquisição de produtos intermediários empregados no processo produtivo, na vigência da Lei Complementar n. 87/96, depende da comprovação de seu consumo imediato e integral, além de sua integração física ao produto final."

4. Para fundamentar sua decisão, o Tribunal a quo registrou a disciplina constitucional e legal da matéria; acrescentou que o STJ não possui orientação consolidada a respeito do tema, mas que é incontroverso que o STF tem entendimento uniforme a seu respeito, motivo pelo qual resolveu a lide aplicando a jurisprudência do Pretório Excelso, baseando-se, para isso, na leitura que a Corte Suprema atribui à relação de compatibilidade dos arts. 20 e 33 da Lei Complementar 87/1996 com o art. 155, § 2º, I, da CF/1988. Além desse fundamento, é importante acrescentar que o Tribunal de origem invocou a necessidade de observância da estabilidade, integridade e coerência da jurisprudência das Cortes Superiores (arts. 926 e 927 do CPC).

5. Transcreve-se o seguinte excerto do voto condutor (fls. 823-824, e-STJ, destacou-se em negrito): "Assim, embora as inúmeras controvérsias que circundam o tema, no âmbito do Supremo Tribunal Federal há uma compreensão consolidada, em interpretação à LC n. 87/96 sob as lentes do princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, inc. I, da CF), de que sobre os produtos intermediários ainda se aplica a teoria do crédito físico, sendo imprescindível - para o reconhecimento do direito ao creditamento do ICMS incidente sobre sua aquisição -, a prova de que tais materiais são consumidos de forma imediata e integral, além de que se integrem fisicamente à mercadoria, resultado do processo produtivo. Dessarte, conferindo aplicabilidade aos arts. 926 e 927 do NCPC - no sentido de que 'os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente', além de observar a jurisprudência das Corte Superiores -, pronuncio-me pela proposta de definição da seguinte Tese Jurídica vinculante: 'O creditamento do ICMS incidente sobre a aquisição de produtos intermediários empregados no processo produtivo, na vigência da Lei Complementar n. 87/96, depende da comprovação de seu consumo imediato e integral, além de sua integração física ao produto final', conhecendo e negando provimento ao apelo."

6. É importante esclarecer à parte agravante que não se está a afirmar que a questão, em si, é de natureza constitucional. O STJ possui jurisprudência a respeito da questão de fundo.

7. A peculiaridade, entretanto, reside no fato de que, no caso concreto, o Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, na realidade, centralizou a fundamentação do julgado na interpretação que o STF dá ao tema, razão pela qual sua reforma somente poderá ser viabilizada com a análise do Recurso Extraordinário interposto pela agravante (fls. 1.538-1.560, e-STJ).

8. Acrescente-se, por último, que a empresa não impugnou a aplicação dos arts. 926 e 927 do CPC, o que atrai, em relação ao apelo nobre, a incidência da Súmula 283/STF.

9. Agravo Interno não provido.

(AgInt no REsp n. 1.822.664/SC, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 10/8/2020, DJe de 21/8/2020.)

(Grifo nosso)

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS AQUISIÇÃO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. REGIME CRÉDITO FÍSICO. NÃO INTEGRANTES DO PRODUTO FINAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE.

1. Não há incidência no caso em tela dos enunciados das Súmulas 279, 282, 356, 283, 284 e 287 do Supremo Tribunal Federal. 

2. A aquisição de produtos intermediários, sujeitos ao regime de crédito físico, aplicados no processo produtivo que não integram fisicamente o produto final não gera direito ao crédito de ICMS. 

3. O princípio constitucional da não cumulatividade é uma garantia do emprego de técnica escritural que evite a sobreposição de incidências, sendo que as minúcias desse sistema e o contencioso que daí se origina repousam na esfera da legalidade. 

4. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). 

5. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC), observada a eventual concessão do benefício de gratuidade da justiça.

(RE 689001 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 06/02/2018, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-036 DIVULG 23-02-2018 PUBLIC 26-02-2018)

(Grifo nosso)

A solução dada pela Suprema corte no RE 195894, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Segunda Turma, julgado em 14/11/2000, DJ 16-02-2001 PP-00140 EMENT VOL-02019-03 PP-00455 segue o mesmo sentido:

“O Senhor Ministro Marco Aurélio (Relator) – Conquanto atendidos os pressupostos gerais de recorribilidade, este extraordinário não está a merecer conhecimento, isso levando em conta o princípio da não cumulatividade inerente ao ICMS. [...]. o princípio alcança a matéria-prima adquirida e que venha a ser consumida ou integrada ao produto final, na condição de elemento indispensável à respectiva composição. A óptica é imprópria em se tratando de materiais, tais como, segundo mencionado no item 4 da inicial, peças de reposição de máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e o que despendido na manutenção destes, inclusive com a frota de veículos para transporte da mercadoria a clientes. Há de exigir-se correlação. No caso de máquinas, aparelhos e equipamentos industriais, bem como de material para manutenção de veículos, não se tem, a seguir, a comercialização. Não ocorre processo de transformação em nova mercadoria passível de vir a ser comercializada. Daí a impertinência de pretender-se lançar o tributo pago na aquisição desses materiais como crédito, isso visando à compensação com os débitos decorrentes da alienação das mercadorias produzidas. Não conheço deste extraordinário.” (Destacou-se)

Modernamente, é cediço em julgados das Cortes Superiores de que os requisitos de consumação imediata e integral ou de integração do produto intermediário ao produto final são (e sempre foram) indispensáveis para a caracterização do conceito.

O Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) possuem jurisprudência consolidada, no sentido de que a não-cumulatividade, aplicável ao ICMS, não autoriza compensações indiscriminadas, no tocante a aquisições de serviços e insumos, mesmo que se integrem a mercadorias no processo industrial. Insumos intermediários somente geram direito de compensação, quanto aos bens que se incorporarem, de forma direta e imediata ao produto acabado.

Diante dessa perspectiva e ao cotejo do laudo técnico apresentado impõe a constatação que um objeto que resista ao trabalho por prazo de até doze meses não tem um consumo imediato.

Além disso, não se pode negar que todos os componentes de um equipamento industrial sofrem desgastes pela ação do trabalho a que são submetidos e é certo que alguns deles com mais intensidade, em razão do tipo de serviço que com eles são executados no processo produtivo.

No presente caso, é certo que todos os itens analisados pela Nutec têm as mesmas características no que pertine ao uso na cadeia de produção, isto é, todos são usados na execução de serviços que impõem um acentuado desgaste, seja por contato direto com os bens em produção, ou mesmo pela submissão a altas pressões nas etapas do processo de extração e beneficiamento de rochas, quais sejam: Lavra, Carregamento e Transporte Interno, Britagem, Carregamento e Transporte Externo. O inevitável desgaste de bens e materiais não caracteriza por si só a integração ao produto final.

Em nossa ótica, é de fundamental relevância identificar a relação do objeto como a efetiva integração no produto final obtido no processo de industrialização. A título de ilustração, vejamos os
pneus rodoviários, que se destinam a transportar o produto do processo de britagem, que se limitam a fazer tão somente a entrega ao cliente final, consoante atesta o laudo da Nutec.

Diante dessas constatações, firma-se entendimento que diante de exame criterioso dos materiais que possuem as aludidas funções no processo produtivo não podem ser considerados intermediários do produto acabado.

Noutra vertente, resta a questão da durabilidade citada no citado laudo Nutec-RT 02/21, que se reporta a prazo inferior a doze meses. Ora, como bem se manifesta o referido instrumento, a alusão aos doze meses nele consignada possuem alguma relação no que tange aos princípios contábeis, que recomendam não classificar como ativo permanente os bens ou produtos que tenham previsão de uso igual ou inferior a esse prazo. Ressalte-se, a questão não se fecha apenas em torno desse requisito, diga-se, esse item tem função apenas subsidiária.

Em face disso, é cogente concluir que não apenas o fator durabilidade é determinante para se considerar integração ao produto elaborado.

Temos que, tendo em vista o artigo 20 da Lei Complementar 87/96, é assegurado ao contribuinte do ICMS o direito de se creditar do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria (bem móvel corpóreo), real ou simbólica, no estabelecimento, destinada ao Ativo Permanente ou ao seu uso ou consumo, nesta última hipótese, a partir de 1º de janeiro de 2033 (LC 171, de 2019), ou no recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Disso decorre, ao que aqui interessa, considerando que a legislação tributária não conceituou o que venha a ser a dicção Ativo Permanente, devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei n.° 6.404/76 (conceito contábil), seguindo o mandamento do § 9º do art. 61 Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019, in verbis: “Para os efeitos desta Seção, define-se como bem do ativo imobilizado todo bem móvel, tais como máquinas, aparelhos, equipamentos e veículos, em condições de ser utilizado na atividade comercial, industrial ou de prestação de serviço do contribuinte, observado o disposto na legislação federal pertinente”- mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado".

O Decreto Federal n.° 9.580, de 22 de novembro de 2018, que regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, em seu art. 313 estabelece critérios para a caracterização do ativo não circulante imobilizado, quais sejam, se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200,00(mil e duzentos reais), ou, se o prazo de vida útil do bem adquirido não for superior a um ano, note-se:

Aplicações de capital

Art. 313. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e intangível não poderá ser deduzido como despesa operacional ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, caput).

§ 1º O disposto no caput não se aplica nas seguintes hipóteses ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, caput):

I - se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais); ou

II - se o prazo de vida útil do bem adquirido não for superior a um ano.

§ 2º Nas aquisições de bens cujo valor unitário esteja dentro do limite a que se refere este artigo, o disposto no § 1º não contempla a hipótese em que a atividade exercida exija a utilização de um conjunto desses bens.

§ 3º Exceto disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser ativado para ser depreciado ou amortizado ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, § 1º).

(grifo nosso)

No cotidiano, na legislação de uma forma geral, na doutrina e até em decisões emanadas do Poder Judiciário encontramos as expressões ativo permanente, ativo fixo e ativo imobilizado, as quais, embora possuam significados distintos em termos contábeis, costuma-se empregá-las como se fossem sinônimas.

Nos interessa a dicção Ativo Imobilizado (artigo 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/76), que faz parte do Ativo Permanente (artigo 178, §1º, alínea "c", da Lei 6.404/76).

Nesse sentido, para o fim da Lei Complementar 87/96 (artigo 20), vale citar que: 

"Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade" ("in" Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, pág. 198).

Sendo assim, sempre afirmamos que - tendo por base o princípio constitucional da não- cumulatividade e o regime de compensação do imposto tratado na lei Complementar 87/96 - dão direito a crédito do valor do ICMS incidente nas operações de aquisições ou entradas de mercadorias destinadas ao Ativo Imobilizado que participem, no estabelecimento de contribuinte, da industrialização e/ou comercialização de mercadorias objeto de posteriores saídas tributadas pelo ICMS, equiparando-se, para tanto, as operações com mercadorias destinadas ao exterior.

Seguindo essa linha de raciocínio, e diante dos bens enumerados pela Consulente, quanto ao direito de crédito do valor do imposto referente a aquisições de partes e peças de reposição
empregadas nas máquinas e equipamentos de estabelecimento industrial, conforme situações descritas na inicial, antes há de se também fazer algumas digressões para melhor elucidar a questão.

Naquela mesma obra (pág. 203), diz-se o seguinte:

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil, etc".

Dessa forma, devem integrar a conta de imobilizado as partes e peças contabilizadas como adição ao Ativo Imobilizado em operação, e não como Ativo Circulante (conta de Estoque), cujos valores correspondentes posteriormente são lançados em despesas operacionais, custos de produção, gastos gerais de fabricação ou nome equivalente.

Na contabilidade os valores pertinentes às partes e peças substituídas devem ser baixados, quando da troca, sendo certo que, em determinadas situações, é quase que impossível se determinar esses valores, já que a máquina ou o equipamento em que a parte ou peça nova foi substituída está contabilizado/registrado pelo seu valor total. Nesse caso, diz a doutrina que não se efetiva a baixa da parte ou peça substituída, mas a parte ou peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos ("in" obra citada pág. 203).

Por outro lado, partes e peças "de uso específico e vida útil comum, muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva),"in" obra citada pág. 203 e 204):

"Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento. Desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas. Inversamente, as peças mantidas pela empresa, que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante".

(...)

"À medida que são utilizadas ou consumidas, tais itens são apropriados como despesas, ou custos do produto; em outras palavras, não devem ser ativadas"

Seguindo a doutrina exposta, a qual fundamenta-se nos artigos da Lei n.º 6.404/76, temos que as partes e peças que acompanham a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS correspondente, desde que observadas as regras de apropriação prevista no art. 65 do Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019.

Já no que pertine às partes e peças adquiridas separadamente para o fim de manutenção, reparo, conserto etc (não contabilizadas no Ativo Imobilizado, conforme item 19.1.35 da Resolução n.º 1.025, do Conselho Federal de Contabilidade), de máquinas ou equipamentos não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesas operacionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 1º de janeiro de 2033, por força da Lei Complementar n.° 171, de 2019.

Diante de todo o exposto, em conclusão, e tendo em vista que na listagem de bens objeto da consulta, temos as seguintes condições para o aproveitamento como crédito, do imposto pago nas aquisições de partes e peças destinadas às situações, conforme o caso, retratadas na presente consulta:

1. as partes e peças que acompanham a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS correspondente, desde que observadas as regras de apropriação prevista art. 65 do Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019, observada o regramento do art. 313 do Decreto Federal n.° 9.580, de 22 de novembro de 2018;

2. as partes e peças adquiridas separadamente para o fim de manutenção, reparo, conserto etc (não contabilizadas no Ativo Imobilizado, conforme item 19.1.35 da Resolução nº 1.025, do Conselho Federal de Contabilidade), de máquinas ou equipamentos não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesas operacionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 1º de janeiro de 2033, por força da Lei Complementar n.° 171, de 2019.

Ressalte-se que, mercadorias e produtos que não sejam classificados como bens de ativo permanente, necessariamente, não devem ser enquadrados como insumo industrial, uma vez que podem, perfeitamente, constituir o grupo dos materiais de uso e consumo, que, a título de ilustração, compreende, dentre outros tipos, as peças de reposições de maquinários em geral. Eis a situação do caso em tela.

Na mesma linha de raciocínio, também não é completo o argumento doutrinário segundo o qual é determinante para que sejam considerados produtos intermediários o fato de serem incluídos diretamente no custo final de produção, porque, a rigor, todo investimento e demais despesas de um estabelecimento industrial concorrem para a formação do preço dos produtos por ela produzidos.

Nessa vertente, é que se faz necessário divisar uma linha entre o que é insumo e consumo, porque a considerar apenas esse tópico, bastaria incluir as despesas com materiais de escritório no
custo da industrialização que se tornariam produtos intermediários. Em outras palavras, o custo de produção engloba tudo o que foi gasto para obter o produto elaborado, entrementes, nem tudo será passível de gerar crédito fiscal, como é o caso das despesas administrativas, que mesmo nele estando inclusas, não conferem esse direito.

Esclareça-se que, o simples fato de haver contato físico do componente de um equipamento com o bem produzido também não é fator que, isoladamente, o submeta à condição de produto intermediário e consequentemente insumo. No caso em apreço, muitos deles não se submetem a essa hipótese, pois executam tarefas coadjuvantes como o simples transporte do produto final de um lugar para outro.

Em suma, verificadas as características e funções dos itens analisados e listados no laudo da Nutec, tem-se que apontam no sentido de que todos, ou são utensílios utilizados em equipamentos industriais que não são imediato e integralmente consumidos no processo de industrialização, portanto, em sua maioria caracterizados como materiais de uso e consumo, portanto não são insumos, e os demais produtos analisados são possivelmente qualificados como ativo imobilizado caso se enquadrem no conceito já fixado nesse parecer.

Porquanto, nada obstante o Laudo Técnico da Nutec concluir com a afirmação aqui já trazida de que os produtos analisados são "(...)consumidos no decorrer do processo de produção e dos efeitos desse processo sobre aqueles materiais, conclui-se que os materiais relacionados na Tabela 11 da seção 7 deste documento fazem parte do grupo de equipamentos e materiais indispensáveis (ou inseparáveis) do processo produtivo, cuja relevância de sua utilização é identificável. Destacando-se que esses materiais possuem contato direto com o produto fabricado ou se desgastam em função da ação exercida para fabricação do produto, inutilizando-se no prazo máximo de 12 meses” e de fato são consumidos, até porque não poderia ser diferente, uma vez usados na execução desse labor, entretanto, na condição de materiais de uso e consumo, por se tratar de componentes de equipamentos empregados na produção dos bens, como bens que cujo consumo não se dê de forma imediata e integral no processo de industrialização, ou até mesmo como bens do ativo imobilizado e não como insumos, nos termos e razões declinados no decurso deste ato, notadamente no laudo multicitado.

No mais, não ratificamos os termos do Parecer Sefaz-CE 161/94, negando o aproveitamento de crédito de todos os produtos listados pela Consulente, vez que não integram corporalmente o novo produto, não sendo cumpridos, cumulativamente os seguintes requisitos: 

I) participem diretamente do processo de industrialização e, 

II) sejam imediata e integralmente consumidos no processo de industrialização de tal forma que não mais se prestem às finalidades que lhes são próprios.

Além do mais, alguns bens listados pela Consulente caracterizam-se por bens do ativo imobilizado, e assim sendo, devem ter o devido aproveitamento do crédito de ICMS efetivado nos termos do art. 65 do Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019.

Por fim, como exceção a todo o exposto, cabe destacar o direito ao devido aproveitamento de crédito na entrada no estabelecimento de energia elétrica, nos termos do art 62, do Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019:

Art. 62. Para efeito do disposto no art. 61, a energia elétrica entrada no estabelecimento somente dará direito a crédito:

I – quando a operação seguinte corresponder a uma saída de energia elétrica;

II – quando consumida no processo de industrialização;

(...)

(grifo nosso)

Ademais, destaque-se o direito ao aproveitamento do crédito de ICMS por parte dos contribuintes que exploram atividade de extração e beneficiamento de rochas para britagem, caso optem por tal regime e celebrem acordo com esta Secretaria da Fazenda, nos ditames do art. 638, do Decreto Estadual n.° 24.569, de 31 de julho de 1997.

SEÇÃO XIV - Das Operações com Pedras para Britagem

Art. 638. O contribuinte do ICMS que explorar atividade industrial de extração e beneficiamento de rochas para britagem poderá, opcionalmente à sistemática normal de escrituração de livros fiscais e apuração do imposto devido, proceder da seguinte forma:

I - os documentos fiscais de aquisição de insumos e serviços serão escriturados no livro Registro de Entradas de Mercadorias, nas colunas "Documento Fiscal", "Valor Contábil" e "Outras - Operações sem crédito do imposto", exceto em relação as entradas de combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, explosivos e seus acessórios.

II - a nota fiscal utilizada na saída dos produto será emitida e escriturada normalmente, exceto quanto à coluna "Base de Cálculo" do livro Registro de Saídas de Mercadorias, cuja carga tributária deverá resultar nos seguintes percentuais:

a) 7,94% (sete vírgula noventa e quatro por cento), nas operações sujeitas à alíquota de 18% (dezoito por cento);

b) 4,76% (quatro vírgula setenta e seis por cento), nas operações sujeitas à alíquota de 12% (doze por cento).

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica às aquisições destinadas ao uso e consumo do contribuinte, as quais continuarão sob a sistemática de tributação atinente à operação.

§ 2º A adoção da presente sistemática acarretará a anulação de todos os créditos fiscais existentes bem como a vedação do aproveitamento de qualquer crédito do ICMS durante o período de vigência deste regime, salvo a exceção do inciso I do caput.

§ 3º A obtenção do tratamento simplificado previsto nesta Seção estará condicionada à celebração de Acordo com a Secretaria da Fazenda, devendo o contribuinte dirigir seu pleito à Superintendência da Administração Tributária (SATRI), acompanhado de Certificado de Regularidade junto ao Departamento Nacional de Pesquisa Mineral (DNPM) e à 10ª Região Militar.

§ 4º Somente será deferido o pedido de contribuinte que esteja em situação regular perante o Fisco.

§ 5º As empresas adotantes da sistemática prevista nesta seção, quando adquirirem produtos destinados ao ativo imobilizado ou consumo, em outra unidade da Federação, deverão recolher o imposto devido a título de diferencial de alíquota, na passagem pelo primeiro Posto Fiscal deste Estado.

§ 7º O regime de que trata esta Seção aplica-se, inclusive, às operações realizadas por estabelecimento extrator ou beneficiador de areia, argila, gipsita e calcário, em estado bruto ou submetido a processo de trituração, moagem ou calcinação, qualquer que seja o seu estado de apresentação.

(Grifo nosso)

Pelas razões ora evidenciadas, não vislumbramos como possa ser reconhecido o direito ao aproveitamento do crédito de ICMS decorrente das aquisições dos materiais apresentados na presente consulta, com exceção dos produtos retro citados, nos termos do artigo 128 da Lei n.º 12.670/96 e inciso II do artigo 61 do Decreto Estadual n.º 33.327 de 30 de outubro de 2019, motivo pelo qual esta Secretaria da Fazenda indefere o pleito da Consulente.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas na consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita a Consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

É o Parecer, s.m.j.