A Secretaria de Comércio Exterior (SECEX), órgão do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, encaminhou a esta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, para exame e parecer, questão tributária relacionada ao benefício da redução da alíquota do Imposto sobre a Renda incidente nas remessas ao exterior, em pleito formulado por RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, empresa subsidiária da COCA-COLA INDÚSTRIA LTDA - CCIL, com sede no Rio de Janeiro, que, por sua vez, é subsidiária da THE COCA-COLA COMPANY.

2. A RECOFARMA defende, em seu pleito, estar o "Contrato de Reembolso", firmado com a THE COCA-COLA COMPANY, enquadrado na exceção prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.959, de 27.01.2000, in verbis:

"Art. 1º Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2000, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no País, por residentes e domiciliados no exterior, nas hipóteses previstas nos incisos III e V a IX do art. 1º da Lei nº 9481, de 13 de agosto de 1997, com a redação dada pelo art. 20 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, será de quinze por cento, observados, em relação aos inciso VI e VII, o disposto no art. 8º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999.

§ 1º Aos contratos em vigor em 31 de dezembro de 1999, relativos às operações mencionadas neste artigo, fica garantido o tratamento tributário a eles aplicável nessa data.

(o destaque não consta do original).

3. Em reforço de seus argumentos, a empresa apresentou parecer do jurista Miguel Reale, no qual constam as seguintes informações:

I - no Brasil, o grupo é composto pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA. - CCIL, subsidiária da THE COCA-COLA COMPANY, e pela RECOFARMA, única subsidiária da CCIL;

II - na Austrália, a THE COLA-COMPANY mantém contrato com a COCA-COLA AMATIL (NSW) exclusivamente de utilização de marca, fabricação e comercialização de refrigerantes, não podendo fabricar os concentrados;

III - a empresa australiana recebe esses concentrados diretamente da Companhia ou de alguma subsidiária "razão pela qual a RECOFARMA qualifica-se como 'fornecedora' do produto à AMATIL";

IV - o mesmo contrato estabelece, como obrigação acessória, caber à Companhia a prestação de serviços de assessoria e orientação em publicidade, "os quais poderão ser custeadas ou pela própria AMATIL ou pela Companhia ou uma de suas subsidiárias ou licenciadas, no todo ou em parte";

V - em conseqüência, a Companhia cedeu à RECOFARMA os direitos de venda do produto, passando a empresa brasileira a exportar o concentrado para a Austrália;

VI - posteriormente, com base no mesmo contrato, que prever o pagamento das despesas com publicidade pela Companhia ou por uma de suas subsidiárias, a RECOFARMA passou, em virtude de contrato de reembolso de despesas que firmou com a Companhia, a arcar com as despesas com publicidade das engarrafadoras australianas.

3. Após longa e exaustiva análise acerca da validade e da eficácia do contrato objeto da lide, o citado jurista concluiu: "não se pode conceber que não incida a regra de direito intertemporal do parágrafo 1º do art. 1º da Lei nº 9.959/2000, segundo o qual "aos contratos em vigor em 31 de dezembro de 1999, relativos às operações mencionadas neste artigo, fica garantido o tratamento tributário a eles aplicável nessa data".

4. A Nota Técnica nº 3/SECEX, em síntese, consigna, no que interessa ao exame jurídico da questão, o seguinte:

I - a RECOFARMA apresentou à SECEX, juntamente com o esquema prévio de gastos, cópia do contrato de reembolso, registrado em cartório do Rio de Janeiro, cuja cláusula de duração estabelece vigência "desde a Data de Entrada em Vigor até 31 de dezembro de 2013";

II - o caso presente assemelha-se a um outro examinado pela Procuradoria da Fazenda Nacional da Bahia (Parecer nº 04, de 10.04.1996), que concluiu não ter a SUDENE competência para conceder isenções, que é matéria submetida ao princípio da reserva legal;

III - o incentivo em pauta exige a expedição de um laudo técnico, atestando o preenchimento das condições legais; o que se verifica mediante a emissão de "Carta Deferimento" pela SECEX;

IV - a expedição dessa "Carta Deferimento" conferirá à empresa autorização para realizar contratação de câmbio e efetuar a remessa de capital para o exterior, sem recolhimento de tributo;

V - assim agindo, a SECEX poderia incorrer no mesmo erro da SUDENE, ou seja, prodigalizando a concessão de incentivos fiscais;

VI - como se trata de questão tributária, e à SECEX compete exclusivamente "a verificação do implemento dos aspectos operacionais e comerciais dos gastos financeiros", torna-se recomendável o pronunciamento da PGFN.

5. Como se trata de benefício relativo a tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal, e a questão objeto da consulta envolve aspectos técnicos que reclamam exame específico, foi o expediente submetido à análise daquela Secretaria, que se pronunciou por meio da percuciente NOTA MF/SRF/COSIT nº 84, cujas conclusões, foram:

I - a hipótese do benefício restringe-se às remessas enviadas para o exterior para pagamento de despesas de serviços exclusivos de promoção, propaganda e pesquisa de mercado de produtos brasileiros;

II - a lei concessória do incentivo não inclui pagamentos destinados ao ressarcimento de despesas com promoção comercial de produtos estrangeiros;

III - em decorrência disso, também não há que se falar em redução de alíquota na situação em que essa promoção comercial de produtos estrangeiros repercuta na forma de benefício indireto às exportações brasileiras;

IV - o legislador ao elencar os requisitos para o gozo da vantagem tributária, subentendeu a prestação de serviços individualizados, com estabelecimento de uma relação direta entre tomador e prestador, ainda que por intermédio de uma empresa agenciadora de propaganda no exterior (o formato da comprovação prevista pela Portaria Secex nº 18, de 1997, atesta essa premissa);

V - o contrato que respalda as remessas inspira-se em serviços intra-group. A análise dos requisitos ao gozo do benefício - com base na legislação de preços de transferência - extrapola os aspectos comerciais e operacionais;

VI - as remessas não fazem jus à redução a zero de imposto de renda incidente na fonte, por escaparem do objetivo da legislação tributária que instituiu o benefício;

VII - por destinarem-se ao pagamento de serviços, devem ser tributadas à alíquota de 25%, de acordo com o disposto pelo art. 682 combinado com a alínea a do inciso II do art. 685 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR 99);

VIII - os dispêndios dessas remessas não se enquadram naqueles previstos pelo art. 299 do RIR 99, por não guardarem relação direta com a atividade da empresa tampouco redundarem, necessariamente, em incrementos de seus resultados. Em conseqüência, são indedutíveis para fins da determinação da apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre Lucro Líquido.

6. A questão, aparentemente complexa, pode ser sintetizadas nos seguintes quesitos:

A validade e a eficácia do "Contrato de Reembolso" da RECOFARMA com a THE COCA-COLA COMPANY, em 31 de dezembro de 1999;

O verdadeiro alcance da cláusula de compensação do referido contrato;

Se a isenção tributária alcança a remessa de divisas para pagamento de despesas com promoção e propaganda de produtos finais estrangeiros produzidos a partir de insumos industrializados no Brasil.

7. Quanto à validade e à eficácia do contrato, cremos não haver razão para maiores preocupações e questionamentos, não apenas pelos consistentes argumentos expendidos pelo Prof. Miguel Reale, mas porque, em caso de dúvida, bastaria a autoridade fazendária requerer diligências, como requisitar ao cartório onde foi registrado informações acerca da regularidade do referido instrumento, ou até mesmo perícias para verificar a sua autenticidade, se for o caso.

Assim, em princípio, o contrato estaria alcançado pela regra excludente do § 1º do art. 1º da Lei nº 9.959, de 2000, desde, obviamente, que se enquadre nos termos do inciso III do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, com a redação dada pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, aspecto que verificaremos mais adiante.

8. O alcance da cláusula contratual que cuida da compensação, por parte da RECOFARMA, por despesas com promoção e propaganda eventualmente efetuadas pela Companhia, merece um exame mais cuidadoso. Referida cláusula preceitua, in verbis:

"Da compensação

Como remuneração pelos serviços prestados direta ou indiretamente pela Sociedade às Engarrafadoras Autorizadas na Austrália, e os benefícios daí advindos para a RECOFARMA, a RECOFARMA concorda em reembolsar à Sociedade o valor total dessas despesas doravante designadas como a Remuneração. A Remuneração será faturada mensalmente pela Sociedade. (A sociedade instruirá e manterá registros suficiente pormenorizados para (a critério da Sociedade) um cálculo preciso da Remuneração)"

9. Como se observa facilmente, o texto não é preciso quanto ao pagamento que a RECOFARMA eventualmente venha a fazer à Companhia. Não diz, por exemplo, se a empresa brasileira pagará determinado percentual das despesas efetivamente realizadas pelas engarrafadoras australianas com propaganda e promoção; mas, sim, que reembolsará a Companhia "pelos serviços prestados direta ou indiretamente" a tais engarrafadoras em decorrência dos "benefícios daí advindos para a RECOFARMA". Efetivamente, o dispositivo contratual não define se os serviços são exclusivamente na área de propaganda e divulgação ou se alcançam, também outras atividades desenvolvidas pelas empresas contratantes.

10. Ademais, em um dos parágrafos da parte preambular do contrato, consta, expressamente, o seguinte:

"Considerando que a Sociedade é obrigada, nos termos dos Contratos de Engarrafadoras com os Fornecedores Autorizados, a prestar, direta ou indiretamente, certos serviços às Engarrafadoras Autorizadas, inclusive e sem limitação assessoria, orientação e assistência na produção, propaganda, venda e distribuição das Bebidas fabricadas a partir dos Concentrados adquiridos pela Engarrafadoras Autorizadas da RECOFARMA ..." (destacou-se).

11. Ou seja, a própria ambigüidade do dispositivo contratual fragiliza a pretensão da empresa. Deixa, no leitor, a certeza de que as despesas a serem reembolsadas não serão, exclusivamente, aquelas decorrentes dos custos suportados pelas engarrafadoras australianas com a promoção do produto final obtido a partir do insumo industrializado no Brasil; isto é, o refrigerante produzido com o xarope comprado da empresa sediada no País.

12. De qualquer forma, se fosse esse o único obstáculo era, ao nosso ver, algo superável, bastando a empresa, a cada remessa, comprovar perante o órgão competente, no caso a SRF, que o recurso enviado destinava-se, efetiva e exclusivamente, ao pagamento de serviços de promoção e propaganda.

13. Com efeito, o cerne da questão é saber se a norma legal que instituiu a isenção tributária alcança a remessa de divisas para pagamento de despesas com promoção e propaganda de produtos finais estrangeiros produzidos a partir de insumos industrializados no Brasil.

14. A norma de regência encontra-se no inciso III do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, com a redação dada pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, in verbis:

"Art. 1º A alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos, auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzido para zero, nas seguintes hipóteses:

III - remessas para o exterior, exclusivamente para pagamentos das despesas com promoção, propaganda e pesquisas de mercado, de produtos brasileiros, inclusive aluguéis e arrendamentos de stands e locais para exposição, feiras e conclaves semelhantes, bem com as de instalação e manutenção de escritórios comerciais e de representação, de armazéns, depósitos ou entrepostos;

........................................................................................" (destacou-se).

15. A propósito, a matéria foi posteriormente tratada pela Medida Provisória nº 1.924, de 07.10.1999, reeditada várias vezes, que estabelecia a alíquota de quinze por cento para as remessas da espécie, sendo, hoje, regulada pela Medida Provisória nº 2.062, de 24.05.2001, que reduziu a zero a alíquota, a partir de 1º de janeiro de 2001. Todavia, o contrato em comento foi celebrado sob a égide da Lei nº 9.481, de 1997, com a redação da Lei nº 9.532, de 1997, o que o colocaria sob a regra de exceção prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.959, de 2000.

16. Verifiquemos, então, se o III do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, com a redação dada pela Lei nº 9.532, albergava sob o manto isencional os pagamentos RECOFARMA às engarrafadoras australianas.

17. Preliminarmente, cabe ressaltar que o art. 111 do CTN impõe a interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão de crédito tributário, outorgue isenção, ou dispense do cumprimento de obrigações acessórias.

18. Há, na doutrina pátria, corrente expressiva defensora da tese de que os fenômenos exonerativos, fundamentados na existência da obrigação tributária principal, que não a imunidade, devam ser assimilados ao conceito jurídico da isenção. Assim, em princípio, dever-se-ia recorrer ao princípio da interpretação literal, quando da exegese da norma que estabelece alíquota zero, como é o caso da contida no dispositivo legal reproduzido no item 14 acima.

19. Por outro lado, o STF vem se pronunciando de forma diversa (RE 72.433; RMS 18.191; RE 72.452; RMS 18.616), entendendo ser a "alíquota zero" juridicamente distinta dos fenômenos exonerativos da suspensão e da exclusão do crédito tributário (CTN, arts. 151 e 178).

20. Sacha Calmon, em Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária (Ed. Del Rey, 3ª Edição, pág. 179), dá-nos notícia de decisão da Suprema Corte, na qual se consagra tal entendimento:

"No RE 76.284, está dito que 'as decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal distinguiram a isenção da tarifa livre ou zero por entender que a figura da isenção tem como pressuposto a existência de uma alíquota positiva e não a tarifa neutra, que corresponde à omissão da alíquota do tributo'.

E mais: 'Se a isenção equivale à exclusão do crédito fiscal (CTN art. 97, VI), o seu pressuposto inafastável é o de que exista uma alíquota positiva que incida sobre a importação da mercadoria. A tarifa livre ou zero, não podendo dar lugar ao crédito fiscal, exclui a possibilidade da incidência da lei de isenção'." (Destaques do autor)

21. Esse entendimento consolidado no STF poderia levar à conclusão preliminar de que, por não se tratar de isenção, ou de qualquer outro fenômeno referido no art. 111 do CTN, a norma definidora da "alíquota zero" não se sujeitaria à interpretação literal.

Não obstante, a questão deve ser melhor examinada, pois é pacífico dever ser parcimoniosa a exegese de norma definidora de benefício tributário, de forma a não causar prejuízo ao Estado nem enriquecimento sem causa ao contribuinte.

22. Não que se defenda a interpretação absurdamente restritiva, ou excessivamente apegada à literalidade da lei, porque não nos parece ser esse o método hermenêutico mais inteligente e consentâneo com Ciência do Direito. Com efeito, o exame da norma, mesmo a concessiva de favor fiscal, deve valer-se de todos os elementos interpretativos, de forma a se aproximar o máximo possível do seu verdadeiro sentido e alcance. Entendo, particularmente, não ser o mandamento do art. 111 do CTN impeditivo do exame percuciente da norma jurídica.

23. A propósito, alerta-nos Hugo de Brito Machado, sem desconhecer o mandamento restritivo contido no art. 111 do CTN, com a seguinte e precisa lição:

"Parece-nos que não há um método literal, nem um sistemático, ou outro teleológico. Dizer-se que a norma pode ser interpretada por um método, ou um processo literal, implica dizer que os simples exame da fórmula verbal, a simples verificação do significado etimológico das palavras, é suficiente para esclarecer o sentido e o alcance da norma. E tal, como se sabe, não é verdade.

Também não se pode conhecer a norma utilizando somente o método teleológico, ou sistemático, ou qualquer outro dos referidos pelos doutrinadores.

Parece-nos, aliás, inadequada a palavra método, que supere um caminho capaz de levar a um resultado satisfatório. Preferimos, com Ruggiero, a palavra elemento, que sugere algo incompleto, que se deve inserir em um conjunto de outros elementos. O método, ou o processo interpretativo deve ser integrado de vários elementos.

Assim, o conhecimento das normas jurídicas deve ser buscado mediante um processo interpretativo integrado, no qual se tenha em conta os elementos literal, histórico, teleológico e sistemático." (in Temas de Direito Tributário, Ed. Rev. dos Tribunais, 1993, pg. 64; destacou-se).

24. Portanto, sem desrespeito ao art. 111 do CTN, devem, o caso e norma a ele aplicáveis, ser objeto de um processo interpretativo desprovido de preconceitos e sem apego exagerado à simples leitura da letra fria da lei.

25. Parece-me bastante claro ser objetivo da norma contida no III do art. 1º da Lei nº 9.481, de 1997, com a redação dada pela Lei nº 9.532, atribuir alíquota zero exclusivamente aos pagamentos das despesas com promoção, propaganda e pesquisas de mercado, de produtos brasileiros.

26. Mas, dessa conclusão, surge um questionamento: o tratamento tributário aplica-se exclusivamente aos produtos finais produzidos no Brasil (i.é, aqueles que serão comercializados da forma como saíram do país), ou alcança todo e qualquer produto nacional, inclusive aquele que servirá de matéria prima para novos produtos a serem industrializados no exterior?

27. À toda evidência, a lei não diferencia o produto elaborado do semi-elaborado ou do simples insumo ou matéria prima. Como não cabe ao intérprete discriminar onde o legislador não o fez, a conclusão óbvia e imperiosa é a de que o tratamento tributário em pauta aplica-se às remessas para pagamento de despesas com promoção e propaganda de todo e qualquer produto brasileiro; independentemente do seu grau de industrialização ou do fim a que se destina.

28. Assim, se a RECOFARMA promovesse a divulgação de seus produtos no exterior (os concentrados destinados à produção de refrigerantes), poderia beneficiar-se da alíquota zero quando da remessa de divisas para o pagamento das despesas decorrentes dessa divulgação.

29. Mas, a rigor, a RECOFARMA (subsidiária da CCIL, a única subsidiária da THE COCA-COLA COMPANY no Brasil) não promove nem divulga o concentrado que produz na Austrália, porque as engarrafadoras australianas o compram por decisão da própria Companhia, à qual estão vinculadas por contratos de engarrafamento e distribuição. Como a própria Companhia é quem decide, interna corporis, qual subsidiária produtora de concentrado abastecerá determinado mercado (no caso, o australiano), não há sequer concorrência entre essas subsidiárias a justificar a promoção e divulgação do produto.

30. É inquestionável, e a lógica impõe tal raciocínio, que o crescimento da demanda do mercado de refrigerantes no país importador do concentrado, por conseqüência, aumentará a exportação brasileira, o que, efetivamente, interessa à economia do País. Com efeito, essa realidade poderia, em tese, até justificar o mesmo tratamento tributário previsto na Lei nº 9.481, de 1997 (redação da Lei nº 9.532) às remessas destinadas a custear participação em despesas com promoção de produtos estrangeiros, elaborados a partir de produtos brasileiros. Mas isto envolve questões de conveniência, oportunidade e política de governo, aspectos sobre os quais não comportam manifestação deste órgão jurídico.

31. O certo é que a lei não previu tal situação, razão pela qual não vemos como albergar a pretensão da RECOFARMA sob o benefício em pauta. Ademais, o mandamento legal parece ter como objeto precípuo o estímulo à exportação nacional, a partir da desoneração das despesas com a divulgação de produtos brasileiros submetidos às condições normais de concorrência no mercado internacional, o que, efetivamente, não ocorre com os produtos da RECOFARMA, os quais, repita-se, não se submetem à concorrência nem mesmo em relação aos produtos das demais subsidiárias produtoras de concentrado, pois a Companhia é quem decide quais os mercados a serem abastecidos por cada subsidiária.

32. Em face do exposto, entendo, quanto ao aspecto estritamente jurídico, não estarem as remessas promovidas pela RECOFARMA, na forma definida no contrato celebrado com a THE COCA-COLA COMPANY, para custear despesas com promoção de propaganda de produtos australianos, obtidos a partir do concentrado produzido no Brasil, alcançadas pela regra do III do art. 1º da Lei nº 9.481, com a redação da Lei nº 9.532, ambas de 1997.

À consideração superior.

Coordenação-Geral de Assuntos Tributários, em 7 de agosto de 2001.

MANOEL FELIPE RÊGO BRANDÃO

Coordenador-Geral de Assuntos Tributários

De acordo. Encaminhe-se ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional

Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em 9 de agosto de 2001.

DITIMAR DE SOUSA BRITTO

Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional

Aprovo. Encaminhe-se à Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.

Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em 9 de agosto de 2001.

ALMIR MARTINS BASTOS

Procurador-Geral da Fazenda Nacional

DESPACHO DO MINISTRO
Em 23 de junho de 2003

Documento: Ofício nº 4/SECEX, de 12.01.2001. Interessada:

RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA. Assunto: Imposto sobre a Renda. Benefício Fiscal nas remessas para o exterior, em pagamento de despesas com promoção, propaganda e pesquisa de mercado. Lei nº 9.959, de 27 de janeiro de 2000. Art. 1º e § 1º da Portaria MF nº 70, de 31 de março de 1997. Portaria SECEX nº 18, de 23 de dezembro de 1997. Despacho: Aprovo o Parecer PGFN/CAT/Nº 1495/2001, que versa sobre benefício fiscal nas remessas para o exterior, em pagamento de despesas com promoção, propaganda e pesquisa de mercado. Determino seja referido Parecer publicado no Diário Oficial da União.

BERNARD APPY
Interino